Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Суммы, уплаченные организацией за лечение работника, НДФЛ не облагаются при условии представления им документов, подтверждающих целевое использование перечисленных организацией денежных средств.
Суммы оплаты стоимости проезда к месту лечения и обратно признаются доходами сотрудника, полученными им в натуральной форме, которые облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке.
Оплата лечения и проезда не являются (в частности) вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей, поэтому не подлежат обложению страховыми взносами. Об этом, помимо прочего, свидетельствует арбитражная практика.
При этом, учитывая наличие многочисленных судебных споров, мы не исключаем, что контролирующие органы могут придерживаться иной позиции.

Обоснование позиции:

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
При получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, то есть исходя из рыночных цен.
При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг (п. 1 ст. 211 НК РФ).
Нормами ст. 217 НК РФ установлен перечень доходов физических лиц, не подлежащих обложению (освобождаемых от налогообложения) НДФЛ.
Согласно п. 10 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) суммы, уплаченные работодателями за оказание медицинских услуг, в частности, своим работникам и оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций.
Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями медицинским организациям расходов на оказание медицинских услуг налогоплательщикам, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям, законным представителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в банках.
Заметим, что иных положений, предусматривающих освобождение от налогообложения выплат на оказание медицинских услуг, в ст. 217 НК РФ не содержится (письма Минфина России от 05.06.2015 N 03-04-06/32797, от 10.02.2015 N 03-04-05/5532).
По мнению уполномоченных органов, одним из основных условий для освобождения таких доходов от обложения НДФЛ является наличие у организации прибыли. При этом средства, необходимые для оплаты медуслуг (лечения), должны формироваться из средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль.
В письме Минфина России от 21.03.2011 N 03-04-06/9-47 высказана следующая позиция: "В случаях, если организация расходы за лечение и медицинское обслуживание своих работников включает в состав расходов в целях обложения налогом на прибыль, оплата полученного медицинского лечения в случае обращения работника за медицинской помощью, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке".
В то же время в большинстве своих писем Минфин России указывает на то, что возможность оплаты работодателем лечения и медицинского обслуживания сотрудников без обложения сумм оплаты НДФЛ связывается не с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль, а с наличием у организации средств после уплаты налога на прибыль, из которых производится, в частности, оплата лечения и медицинского обслуживания. Такой ответ был дан в письме Минфина России от 11.02.2011 N 03-04-06/6-24 налогоплательщику, напрямую задавшему вопрос о необходимости обложения НДФЛ доходов сотрудников, если стоимость медицинских услуг учитывается в составе расходов на оплату труда на основании п. 16 ст. 255 НК РФ. Аналогичный ответ был представлен в письме Минфина России от 16.08.2012 N 03-04-06/6-244, где специалисты финансового ведомства также отметили, что в случае оплаты медицинских услуг за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, налог с которой был полностью и своевременно уплачен, суммы, уплаченные работодателем за лечение и медицинское обслуживание своих работников, освобождаются от обложения НДФЛ, независимо от факта получения организацией убытков в текущем налоговом периоде.
В случае, если в текущем налоговом периоде организация полностью и своевременно уплачивает налог на прибыль организаций, суммы оплаты работодателем лечения и медицинского обслуживания своих работников после уплаты указанного налога также освобождаются от обложения НДФЛ (смотрите также письма Минфина России от 02.07.2012 N 03-04-06/6-1911, от 11.10.2011 N 03-04-05/7-726, от 21.10.2008 N 03-04-06-01/311, УФНС России по г. Москве от 23.01.2009 N 18-15/3/004832@).
Документами, подтверждающими факт оплаты за лечение из прибыли, оставшейся в распоряжении работодателя после налогообложения, являются:
- баланс, из которого видно наличие нераспределенной прибыли;
- решение собрания акционеров (участников), допускающее расходование средств на лечение;
- приказ руководителя о выплате соответствующих средств на лечение.
Официальные органы также настаивают на том, что для освобождения таких доходов от обложения НДФЛ необходимо наличие у медицинских организаций соответствующих лицензий, а также наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих фактические расходы на медицинское обслуживание (письма Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/1/196, от 11.02.2011 N 03-04-06/6-23, ФНС России от 17.01.2012 N ЕД-3-3/75@). При непредставлении документов, подтверждающих целевой характер расходования денежных средств, вышеуказанная выплата подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 05.06.2015 N 03-04-06/32797, от 21.07.2014 N 03-04-05/35546).
При этом норма п. 10 ст. 217 НК РФ не содержит прямого указания на необходимость наличия у медицинской организации лицензии. В письме Минфина России от 02.07.2012 N 03-04-06/6-1911 содержится такая формулировка: "_суммы оплаты работодателем лечения и медицинского обслуживания сотрудников освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании п. 10 ст. 217 НК РФ при соблюдении условий, установленных данной нормой". Следовательно, если требование о наличии у медицинской организации лицензии отсутствует, то запрашивать у налогоплательщика копию данного документа не нужно. Требование о наличии лицензии было предусмотрено п. 10 ст. 217 НК РФ в редакции, действовавшей в период до 01.01.2011 (пп. "г" п. 3 ст. 1 Федерального закона от 18.07.2011 N 235-ФЗ, далее - Закон N 235-ФЗ). В то же время, как видим из приведенных выше писем, уполномоченные органы продолжают указывать, что наличие лицензии у медицинского учреждения является одним из требований для применения льготы по НДФЛ, установленной п. 10 ст. 217 НК РФ.
Соответственно, отсутствие такой лицензии может привести к налоговому спору. Заметим, что судебной практики, где рассматривался бы данный вопрос в период действия п. 10 ст. 217 НК РФ в редакции Закона N 235-ФЗ (после 01.01.2011), нам найти не удалось.
В рассматриваемой ситуации сотрудник организации лечится в клинике Германии. Пункт 10 ст. 217 НК РФ не содержит ограничений в отношении места нахождения медицинских организаций, осуществляющих лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков (письма Минфина России от 16.04.2012 N 03-04-06/6-115, от 11.10.2011 N 03-04-05/7-726). Порядок осуществления медицинской деятельности на территориях иностранных государств регламентируется законодательными актами тех государств, где работают медучреждения. Поэтому статус иностранного медицинского учреждения может быть подтвержден соответствующими документами, предусмотренными законодательством этого иностранного государства.
Документами, подтверждающими фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание, являются любые расчетно-платежные документы, на основании которых можно определить, что именно сотруднику оказывались медицинские услуги (письмо Минфина России от 13.04.2007 N 03-04-06-01/118).
Таким образом, суммы, уплаченные организацией за лечение работника в клинике Германии, путем перечисления на счет медицинской организации или банковский счет работника, либо путем выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно сотруднику, не включаются в налоговую базу по НДФЛ при условии, что данные выплаты произведены за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль организаций. При этом сотрудник должен предоставить в бухгалтерию документы, подтверждающие целевое использование перечисленных организацией денежных средств.
Что касается оплаты стоимости проезда до места лечения и обратно, то ст. 217 НК РФ не предусматривает освобождения от НДФЛ для такого вида дохода. Следовательно, суммы оплаты стоимости проезда к месту лечения и обратно признаются доходами сотрудника, полученными им в натуральной форме, соответственно, облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика, полученного им в натуральной форме, признается налоговым агентом по НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ).
При этом п. 28 ст. 217 НК РФ содержит перечень оснований, по которым полученные физическим лицом от организации-работодателя доходы (в частности, подарки и материальная помощь), не превышающие за налоговый период 4 000 рублей, освобождаются от обложения НДФЛ. Поэтому при соответствующем оформлении стоимость проезда также может быть освобождена от налогообложения (смотрите также письмо Минфина России от 23.11.2009 N 03-04-06-01/302).

Страховые взносы в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС

Порядок уплаты страховых взносов в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС (далее - страховые взносы) установлен Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).
Организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов (ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ).
В соответствии с ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются, в том числе, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений.
Как отмечено в письме Минздравсоцразвития России от 23.03.2010 N 647-19, выплаты сотрудникам, которые в трудовых договорах с ними прямо не прописаны, тем не менее подлежат обложению страховыми взносами как производимые в рамках трудовых правоотношений работников с работодателем (а значит, связанные с трудовыми договорами).
Не подлежат обложению страховыми взносами только суммы, прямо поименованные в ст. 9 Закона N 212-ФЗ (письма Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 N 1343-19, от 07.05.2010 N 10-4/325233-19).
Обращаем внимание, что перечень выплат и вознаграждений, содержащийся в ст. 9 Закона N 212-ФЗ, является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию (письмо Минздравсоцразвития от 16.03.2010 N 589-19).
Суммы оплаты работнику стоимости медицинских услуг, как и проезда, в данном перечне не поименованы. Следовательно, можно сделать вывод, что все указанные в вопросе выплаты включаются в базу для начисления страховых взносов.
При этом отметим следующее.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12 (далее - Постановление Президиума ВАС РФ) был рассмотрен спор о начислении страховых взносов на выплаты социального характера, в том числе на "частичную компенсацию стоимости стоматологических услуг". Отметим лишь, что суд основывался на действующей до 01.01.2011 редакции ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, предусматривавшей в качестве объекта обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, начисляемые именно по трудовым договорам. В итоге было разъяснено, что выплаты социального характера, даже основанные на коллективном договоре, но не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности работы (и т.п.), не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд), в том числе, поскольку они не предусмотрены трудовыми договорами. Тем самым "высшие арбитры" пришли к выводу, что такие выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами.
Согласно разъяснениям, представленным в письме Минтруда России от 04.12.2013 N 17-3/2038 (с учетом выводов, представленных в постановлении Президиума ВАС РФ), с 2011 года объектом обложения страховыми взносами на основании ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ являются все выплаты в пользу работников в денежной и натуральной формах, производимые работодателем в рамках трудовых отношений. То есть обложению страховыми взносами подлежат выплаты, произведенные как на основании трудовых договоров, так и при отсутствии положений о тех или иных выплатах в указанных договорах, но производимые в связи с наличием трудовых отношений между работником и работодателем, за исключением сумм, поименованных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.
Специалисты ПФР и ФСС РФ в письме ПФР и ФСС РФ от 29.07.2014 NN НП-30-26/9660, 17-03-10/08-2786П пришли к выводу, что выплаты, производимые организацией в пользу работников в соответствии с коллективным договором (материальная помощь, единовременная выплата работникам, уходящим на пенсию, компенсация стоимости путевок, адресная социальная помощь, оплата стоимости лечения и медикаментов, выплата в размере среднего заработка работникам-донорам, оплата за время прохождения военных сборов и подготовки к ним, допризывной подготовки), на основании действующих положений ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке с учетом положений ст. 9 Закона N 212-ФЗ.
Вместе с тем отметим, что и по отношениям, возникшим после 01.01.2011, суды продолжают руководствоваться постановлением Президиума ВАС РФ, в ряде случаев указывая на то, что изменение с 01.01.2011 формулировки понятия "объект обложения страховыми взносами" не имеет правового значения. На приведенной нами позиции Президиума ВАС РФ основаны, в частности, выводы АС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 13.02.2015 N Ф02-303/15 по делу N А33-7916/2014, АС Западно-Сибирского округа в постановлениях от 13.02.2015 N Ф04-15389/15 по делу N А27-10604/2014, от 20.01.2015 N Ф04-14134/14 по делу N А45-8089/2014, АС Северо-Кавказского округа от 15.09.2014 N Ф08-6019/14 по делу N А63-13809/2013, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.08.2014 N Ф07-5916/14 по делу N А05-15117/2013, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2015 N 18АП-14140/14, Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2014 N 16АП-4019/14.
Однако некоторые суды приходят к несколько иному выводу. Например, в постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2014 N 18АП-208/14 (оставлено в силе постановлением ФАС Уральского округа от 10.06.2014 N Ф09-4399/13 по делу N А07-13154/2012) была рассмотрена ситуация, когда коллективный договор между работниками и работодателем не заключался. Суды указали, что согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12, выплаты, носящие социальный характер, основанные на коллективном договоре, не являются стимулирующими, не зависят от квалификации работников, сложности работы (и т.п.), не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд). Но поскольку в рассмотренном деле выплаты не были основаны на коллективном договоре, то выплаты в пользу работников стоимости санаторно-курортных путевок были признаны объектом обложения страховыми взносами. Определением ВС РФ от 02.10.2014 N 309-КГ14-1919 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора отказано.
По нашему мнению, выплаты, не являющиеся вознаграждением работника за исполнение им трудовых обязанностей, не гарантированные трудовым договором и не зависящие от трудовых успехов работника, не должны включаться в базу для начисления страховых взносов.
В этой связи существуют предпосылки для того, чтобы не облагать стоимость оплаченных Вашей организацией медицинских услуг и стоимости проезда страховыми взносами (смотрите также постановление ФАС Центрального округа от 03.04.2014 N Ф10-740/14 по делу N А14-2025/2013). Однако, скорее всего, такую точку зрения придется отстаивать в суде.

Страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

В соответствии с п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.
База для начисления страховых взносов от НС и ПЗ определяется как сумма вышеуказанных выплат и иных вознаграждений, начисленных страхователями в пользу застрахованных, за исключением сумм, указанных в ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ, которые взносами от НС и ПЗ не облагаются. Этот перечень является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию.
В перечне выплат, установленных ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ, не поименована оплата медицинских услуг и проезда работников.
Следовательно, можно сделать вывод, что оплата медицинских услуг и проезда работнику должна быть включена работодателем в базу по страховым взносам от НС и ПЗ.
При этом, учитывая аналогичность формулировок норм п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ и ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, полагаем, что приведенный выше подход справедлив и для страховых взносов, уплачиваемых в соответствии с Законом N 125-ФЗ (смотрите также постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.06.2014 N Ф02-1742/14 по делу N А19-14036/2013, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2014 N 17АП-2706/14). Иными словами, если придерживаться позиции судов, то оплата медицинских услуг и проезда работников не должна быть включена работодателем в базу по страховым взносам от НС и ПЗ. Однако контролирующие органы, возможно, будут придерживаться иной позиции.

К сведению:
На основании п. 11 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ и пп. 12 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4 000 рублей на одного работника за расчетный период. То есть рассматриваемые выплаты в пределах 4 000 рублей (общей суммой) не будут подлежать обложению страховыми взносами, если оплату проезда или лечения оформить в качестве материальной помощи сотруднику.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

5 августа 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.