Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация вправе заявить налоговый вычет по НДС в III квартале 2015 года путем подачи уточненной налоговой декларации за I квартал 2013 года.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС в том периоде, в котором выполнены все условия, предусмотренные ст.ст. 171, 172 НК РФ:
- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Право на применение налоговых вычетов возникает у налогоплательщиков в том налоговом периоде, в котором выполнены все перечисленные выше условия (смотрите также письмо ФНС России от 28.02.2012 N ЕД-3-3/631@).
Отметим, что до 01.01.2015 нормы главы 21 НК РФ не предусматривали заявление налогоплательщиками налоговых вычетов в более поздних налоговых периодах, чем периоды, в которых выполнены все необходимые условия для их применения. Вместе с тем в налоговом законодательстве отсутствовал и прямой запрет на применение вычетов НДС в налоговых периодах, более поздних по сравнению с теми, в которых у налогоплательщика возникло право на их применение, при соблюдении трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.
Специалисты Минфина России и ФНС России неоднократно разъясняли, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором у него возникло соответствующее право. В случае осуществления налогоплательщиком вычета НДС в налоговых периодах, следующих за налоговым периодом, в котором возникло право на такой вычет, налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло право на применение налогового вычета. При этом на основании положений п. 2 ст. 173 НК РФ такую декларацию налогоплательщик может представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло указанное право (смотрите, например, письма Минфина России от 12.03.2013 N 03-07-10/7374, от 13.02.2013 N 03-07-11/3784, от 15.01.2013 N 03-07-14/02, от 13.10.2010 N 03-07-11/408, ФНС России от 30.03.2012 N ЕД-3-3/1057@).
С таким подходом соглашались некоторые суды (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05, Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2012 N 09АП-25856/12).
При этом судьи разъясняли, что на основании п. 2 ст. 173 НК РФ право на вычет НДС может быть реализовано налогоплательщиком в пределах установленного данной нормой трехлетнего срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет) (п. 28 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.11.2014 N 19АП-5713/14). Аналогичная позиция представлена и в более ранней арбитражной практике (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10, от 30.06.2009 N 692/09, ФАС Московского округа от 29.01.2013 N Ф05-15974/12 по делу N А40-49984/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2010 по делу N А10-3064/2009 (определением ВАС РФ от 27.04.2010 N ВАС-4168/10 отказано в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора), ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.12.2009 N А33-496/2009 (определением ВАС РФ от 16.04.2010 N ВАС-3662/10 отказано в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора), ФАС Дальневосточного округа от 03.12.2009 N Ф03-6751/2009 по делу N А24-36/2009 (определением ВАС РФ от 16.03.2010 N ВАС-2824/10 отказано в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора)).
С 1 января 2015 года применение вычета НДС в периодах, следующих за периодом выставления счета-фактуры, осуществляется по новым правилам.
Согласно новому п. 1.1 ст. 172 НК РФ*(1) вычеты по НДС, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг).
Таким образом, налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), не позднее налогового периода, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с момента принятия товаров к учету (письмо Минфина России от 12.05.2015 N 03-07-11/2716).
Однако заметим, что нормы главы 21 НК РФ не раскрывают, что следует понимать под "моментом принятия на учет" приобретенных товаров (работ, услуг). Поэтому непонятно, с какой именно даты следует исчислять трехлетний срок, указанный в п. 1.1 ст. 172 НК РФ.
Полагаем, что в такой ситуации допустимо использование данного понятия из других отраслей законодательства, в частности из бухгалтерского учета (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Так, из анализа в совокупности положений части 2 ст. 1, ст. 5, частей 1 и 3 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" можно сделать вывод, что моментом постановки товара на учет является момент отражения данных о его приобретении на счетах бухгалтерского учета.
Из некоторых разъяснений представителей Минфина России и налоговых органов также вытекает, что под "принятием на учет" следует понимать отражение операций по приобретению товаров (работ, услуг) на соответствующих счетах бухгалтерского учета (смотрите письма ФНС России от 22.04.2013 N ЕД-4-3/7543@, Минфина России от 28.10.2011 N 03-07-11/290, от 02.08.2010 N 03-07-11/330, от 21.09.2007 N 03-07-10/20, УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093494. К аналогичному выводу пришли судьи в постановлении ФАС Московского округа от 26.12.2008 N КА-А40/12250-08, где было отмечено, что понимание определения "принятие на учет товаров" как "отражение товаров на счетах бухгалтерского учета" может применяться для целей исчисления НДС. Позднее данное мнение было подтверждено в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2013 по делу N А44-6401/2012 (определением ВАС РФ от 06.09.2013 N ВАС-11490/13 отказано в передаче данного дела для пересмотра в порядке надзора)).
Немного иначе трактуется рассматриваемое понятие в письме Минфина России от 26.09.2008 N 03-07-11/318, где разъясняется, что моментом постановки материальных запасов на учет в целях принятия НДС к вычету считается фактическая дата оприходования запасов, поступивших в организацию, на основании соответствующих первичных документов. Существует арбитражная практика в поддержку этой позиции (постановление ФАС Поволжского округа от 01.11.2007 N А57-14388/06).
Иная точка зрения представлена в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2014 N Ф04-7782/13 по делу N А46-5583/2013. Судьи посчитали, что в целях исчисления НДС определяющим в понятии "принятие на учет" является не период, когда соответствующая проводка была фактически сделана, а период, когда она должна была быть сделана.
Как мы поняли из вопроса, счет-фактура и накладная на товары, оформленные в феврале 2013 года, поступили в организацию вовремя, но поступление товара не было отражено на счетах бухгалтерского учета (вследствие непередачи документов непосредственно работникам бухгалтерии). В результате допущенной ошибки*(2) товар, фактически поступивший на склад организации в 2013 году, будет принят к бухгалтерскому учету в 2015 году. Соответственно, записи по исправлению ошибки (в частности отражение стоимости товара на счете 41) будут сделаны организацией именно в 2015 году.
По нашему мнению, в 2015 году организация, по сути, не принимает товар к учету (поскольку фактически он был к учету принят складской службой), а исправляет допущенную ранее ошибку - неотражение факта приобретенного в 2013 году товара. Принимая во внимание то, что организация должна была отразить в бухгалтерском учете расходы на приобретение товара в феврале 2013 года, полагаем, что все условия для реализации ею права на вычет НДС, предъявленного продавцом, были выполнены в I квартале 2013 года.
Поэтому, на наш взгляд, отсчет трехлетнего срока, указанного в п. 1.1 ст. 172 НК РФ, в Вашей ситуации следует вести с даты, когда товар был получен и оприходован складской службой (и, соответственно, должен был быть отражен в регистрах бухгалтерского учета).
Очевидно, что в июле 2015 года 3 года с момента, когда товары должны были быть приняты на учет, не истекли, соответственно, организация имеет право заявить вычет по НДС в III квартале 2015 года.
Использовать указанное право можно, подав уточненную декларацию по НДС за налоговый период, в котором возникло право на применение вычета (в Вашем случае за I квартал 2013 года). В абзаце 2 п. 1 ст. 81 НК РФ указано, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы НДС, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.
Обращаем внимание, что в Решении Федеральной налоговой службы от 27.05.2014 N 160 представители налогового органа отметили следующее: "Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума от 15.06.2010 N 2217/10, налоговое законодательство не содержит норм, ограничивающих право налогоплательщика на применение налогового вычета в более поздний период по сравнению с периодом совершения хозяйственной операции по приобретению товара. Однако соблюдение трехлетнего срока подачи уточненной налоговой декларации, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, является обязательным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС".
Согласно п. 2.2 Определения Конституционного Суда РФ от 24.03.2015 N 540-О налоговое законодательство не препятствует возможности налогоплательщика в целях реализации его права на возмещение сумм НДС, относящегося к более ранним налоговым периодам, представить налоговую декларацию в налоговый орган в рамках предельного трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ. Положения статьи 81 НК РФ, которая регулирует порядок подачи уточненной налоговой декларации за прошлые налоговые периоды, также не препятствуют налогоплательщику представлять такую декларацию в любое время с учетом названного срока.
В письмах Минфина России от 02.04.2009 N 03-07-09/18, от 13.06.2007 N 03-07-11/160, от 30.09.2005 N 03-04-11/253, от 16.06.2005 N 03-04-11/133, от 23.06.2004 N 03-03-11/107, от 10.11.2004 N 03-04-11/200, УФНС РФ по городу Москве от 20.04.2007 N 19-11/036466, УМНС по городу Москве от 29.01.2004 N 24-08/05591 разъяснено, что можно не подавать уточненную декларацию по НДС, даже если счет-фактура датирован прошлым налоговым периодом по НДС, если доказан факт получения счета-фактуры с опозданием. Для этого необходимо вести учет входящей корреспонденции (используются любые документы, подтверждающие, что счет-фактура поступил позже установленного срока).
Также в судебной практике встречается мнение, что применение налоговых вычетов по НДС в декларации за текущий квартал по счетам-фактурам, оформленным в налоговых периодах, предшествующих текущему кварталу, не противоречит действующему законодательству (например постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2012 N 12АП-1301/12).
В рассматриваемой ситуации счет-фактура, датированный февралем 2013 года, не был получен с опозданием, а был не учтен в связи с ошибочным неотражением товара на счетах бухгалтерского учета. Поэтому считаем, что если организация не готова отстаивать вышеупомянутую позицию в судебном порядке, безопаснее все же подать уточненную налоговую декларацию. Однако окончательное решение в данном случае остается за организацией.
Если организация желает максимально обезопасить себя от возможных претензий налоговых органов, связанных с реализацией ее права на вычет по счету-фактуре, датированному февралем 2013 года, рекомендуем обратиться за получением персональных разъяснений в Минфин России или налоговый орган по месту учета (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Принятие товаров (работ, услуг) к учету для вычета НДС;
- Энциклопедия решений. Период получения налогового вычета по НДС (вычет в более позднем периоде).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

4 августа 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) На основании п. 6 ст. 2 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ ст. 172 НК РФ дополнена пунктом 1.1, вступившим в силу с 1 января 2015 года.
*(2) В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации признается ошибкой.