Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемом случае строительство автостоянки можно рассмотреть с двух различных точек зрения. Обе они представляются обоснованными и имеют право на существование.
В первом случае строительство автостоянки можно рассматривать как создание организацией нового объекта основных средств. Во втором случае - как улучшение земельного участка.
Если организация будет учитывать построенную автостоянку как самостоятельный объект основного средства, а не как капитальные вложения в земельный участок, то суммы начисленной амортизации будут уменьшать налогооблагаемую прибыль при условии документального подтверждения экономической обоснованности строительства стоянки.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Порядок ведения бухгалтерского учета объектов основных средств и формирование их первоначальной и остаточной стоимости регулируются ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, а также Планом счетов бухгалтерского учета.
Для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства требуется одновременное выполнение условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01.
В рассматриваемой ситуации автомобильная стоянка построена для использования в производственной деятельности организации. Данной стоянкой будут пользоваться как сотрудники организации, так и клиенты.
По нашему мнению, все требования п. 4 ПБУ 6/01 в данном случае выполняются, и организация может учесть автостоянку в качестве объекта основных средств.
Из разъяснений, данных Минфином России в письме от 14.12.2011 N 03-03-06/1/823, можно заключить, что специалисты финансового ведомства рассматривают обустроенные площадки для стоянки транспорта как самостоятельные объекты основных средств в целях бухгалтерского учета.
В то же время согласно п. 10 Методических рекомендаций N 91н капитальные вложения в земельные участки, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), в объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) учитываются как отдельные инвентарные объекты (по видам объектов капитальных вложений).
Капитальные вложения на коренное улучшение земель, по участку, находящемуся в собственности организации, учитываются в составе инвентарного объекта, в который осуществлены капитальные вложения.
По мнению судов, укладка на части земельного участка определенного покрытия (из бетона, асфальта, щебня) для проезда и стоянки автомобилей или его благоустройство не создает нового объекта недвижимости, а представляет собой улучшение полезных свойств земельного участка, на котором данные работы выполнены.
При этом асфальтовое покрытие земельного участка по существу несет вспомогательную функцию, а не основное значение по отношению к недвижимому имуществу и не должно препятствовать использованию такого земельного участка для иных целей (смотрите, например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 20.11.2012 N Ф01-5218/12, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.06.2012 N Ф08-2485/12, ФАС Поволжского округа от 24.02.2012 N Ф06-481/12, Десятого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2013 N 10АП-3331/13, Первого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2012 N 01АП-2432/12 и др.).
В постановлении ФАС Уральского округа от 12.09.2013 N Ф09-7798/13 указывается, что для признания недвижимым имущества как объекта гражданских прав необходимо подтверждение того, что данный объект был создан именно как недвижимость в установленном законом и иными правовыми актами порядке с получением необходимой разрешительной документации и с соблюдением градостроительных норм и правил. Сама по себе укладка на части земельного участка определенного покрытия (из асфальта) для целей складирования, удобства разгрузки или его благоустройства не создает нового объекта недвижимости, а представляет собой улучшение полезных свойств земельного участка, на котором данные работы выполнены. При этом асфальтовое покрытие земельного участка по существу выполняет вспомогательную функцию, а не основную по отношению к недвижимому имуществу.
А в постановлении ФАС Поволжского округа от 04.04.2013 N А65-15041/2011 разъяснено, что покрытие (замощение) из бетона, асфальта, щебня и других твердых материалов обеспечивает чистую, ровную и твердую поверхность, но не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором оно находится.
Также в постановлении ФАС Московского округа от 25.11.2005 N КА-А40/11549-05 суд указал, что твердое покрытие на земельном участке не является самостоятельным объектом основных средств, а признается составной и неотъемлемой частью земельного участка.
В постановлении ФАС Поволжского округа от 16.12.2008 N А12-7360/08 рассматривался вопрос, является ли автомобильная стоянка (покрытый асфальтом земельный участок, на котором расположены постройки временного характера (ворота, ограждение, пункт охраны)), принадлежащая организации на праве собственности, объектом обложения налогом на имущество организаций. Суд отметил, что необходимо учитывать, что покрытие (замощение) из бетона, асфальта, щебня и других твердых материалов, используемое для стоянки автомобилей, обеспечивает чистую, ровную и твердую поверхность, но не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором оно находится.
Кроме того, судом был сделан вывод, что замощение не может быть в силу ст. 130 ГК РФ отнесено к недвижимому имуществу, поскольку не соответствует представленным законом критериям:
- обладание объектом полезными свойствами, которые могут быть использованы независимо от земельного участка, на котором он находится;
- обладание объектом полезными свойствами, которые могут быть использованы независимо от других находящихся на общем земельном участке зданий, сооружений, иных объектов недвижимого имущества в предпринимательской деятельности или иной экономической деятельности собственника такого имущественного комплекса;
- невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению.
В итоге судьи констатировали, что, таким образом, асфальтовое покрытие на автостоянке не является самостоятельным объектом, а значит, не может быть принято к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. Объектом обложения налогом на имущество является не сама автостоянка, а находящиеся на ней постройки в случае их соответствия критериям, установленным ПБУ 6/01.
Отметим, что судебные разбирательства возникали в связи с тем, что, по мнению налоговых органов, обустройство стоянки на земельном участке следует учитывать как отдельный объект основных средств и, соответственно, облагать налогом на имущество организаций. Следовательно, учитывая наличие обширной судебной практики, если организация решит учесть стоимость стоянки как капитальные вложения в земельный участок, а не как отдельный объект основного средства, возможны претензии со стороны налоговых органов.
Таким образом, в данной ситуации организации следует самостоятельно определить порядок учета построенной автостоянки. Выбранный порядок учета следует закрепить в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по созданию амортизируемого имущества. Стоимость амортизируемого имущества погашается посредством начисления амортизации, признаваемой в расходах ежемесячно согласно п. 3 ст. 272 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено данной главой), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
При этом согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земельные участки не подлежат амортизации. Следовательно, если организация решит учесть стоимость автостоянки в стоимости земельного участка, то организация не сможет учесть расходы на обустройство автостоянки в расходах.
Если организация решит учесть построенную автостоянку в составе объектов основных средств, следует иметь в виду следующее.
Существует мнение, что стоянки для автотранспорта считаются объектом внешнего благоустройства территорий. В связи с этим налоговые органы в некоторых случаях пытаются возразить против учета в составе расходов амортизационных отчислений по таким объектам. Согласно пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства (в том числе объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования) и другие аналогичные объекты не подлежат амортизации.
Из буквального прочтения указанной нормы следует, что не подлежат амортизации только объекты внешнего благоустройства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования.
Соответственно, иные объекты внешнего благоустройства, удовлетворяющие критериям их признания в составе основных средств, могут амортизироваться в общеустановленном порядке в течение установленного срока их полезного использования.
Именно такой вывод содержится в материалах судебной практики (постановления ФАС Московского округа от 05.12.2012 N Ф05-13776/12, от 31.05.2011 N КА-А40/4466-11-2, ФАС Поволжского округа от 28.08.2008 N А65-20868/07, ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2009 N А56-33207/2008).
Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 12.10.2010 N КА-А40/12233-10 было отмечено, что исходя из логического толкования нормы пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, суды пришли к обоснованному выводу: "...не подлежат амортизации только те объекты внешнего благоустройства, которые сооружались с привлечением источников бюджетного или иного целевого финансирования, а также специализированные сооружения судоходной обстановки".
О том, что понятие "благоустройство территории" действующим законодательством не определено, высказывались и специалисты финансового ведомства (письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/386, от 27.01.2012 N 03-03-06/1/35, от 18.10.2011 N 03-07-11/278, от 30.10.2007 N 03-03-06/1/745, от 02.04.2007 N 03-03-06/1/203).
В этой связи финансовое ведомство предлагает для целей налогообложения руководствоваться его общепринятым значением, согласно которому под благоустройством понимается деятельность по созданию удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации (письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/386, от 27.01.2012 N 03-03-06/1/35, от 18.10.2011 N 03-07-11/278, от 30.10.2007 N 03-03-06/1/745, от 02.04.2007 N 03-03-06/1/203).
Например, по мнению представителей финансового ведомства, расходы на благоустройство территории текущего характера также не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ (письма Минфина России от 18.10.2011 N 03-07-11/278, от 30.10.2007 N 03-03-06/1/745, от 02.04.2007 N 03-03-06/1/203).
В письме Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/386 указывается, что такие объекты, используемые для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, как автомобильные подъезды, площадки для проведения выставок, а также организации парковки могут быть признаны амортизируемым имуществом при условии соответствия требованиям п. 1 ст. 256 НК РФ.
В то же время имели место и другие письма Минфина России, в которых финансовое ведомство высказывалось по-другому: все объекты внешнего благоустройства, вне зависимости от цели, с которой это благоустройство проводится, относятся к имуществу, не подлежащему амортизации, что не является бесспорным (письма Минфина России от 04.12.2008 N 03-03-06/4/94, от 12.08.2008 N 03-03-06/1/461, от 30.01.2008 N 03-03-06/1/63, от 07.11.2007 N 03-03-06/1/777, от 15.11.2006 N 03-03-04/2/241, от 30.05.2006 N 03-03-04/1/487).
В арбитражной практике по вопросу правомерности учета затрат в подобных ситуациях уделяется внимание проверке необходимости и обоснованности произведенных затрат и их связи с деятельностью, направленной на получение дохода, при этом суды, как правило, поддерживают налогоплательщиков (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 25.05.2011 N КА-А41/4670-11, ФАС Уральского округа от 25.11.2010 N Ф09-8966/10-С3, от 26.06.2008 N Ф09-4500/08-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2009 N Ф04-3301/2008(589-А27-40)).
Однако, поскольку в ряде случаев контролирующие органы признавали список объектов, упомянутых в пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, открытым, ничто не мешает налоговым органам признать при отсутствии должного обоснования строительство автостоянки в числе объектов, затраты на создание которых не могут учитываться при налогообложении, причислив их к числу объектов внешнего благоустройства. Возможно, что своё право на учёт затрат в целях налогообложения организации придётся отстаивать в суде.
Ввиду этого, как отмечалось выше, необходимо представить документы, на основании которых можно было бы доказать, что автомобильная стоянка построена не для создания удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации, а для использования в качестве отдельного объекта основных средств, предназначенного для извлечения прибыли совместно с другими основными средствами, т.е. чтобы было понятно, что понесенные при этом затраты носят характер расходов капитального характера и не имеют ничего общего с внешним благоустройством территории организации.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет основных средств, построенных подрядным способом;
- Энциклопедия решений. Учет вложений в земельные участки.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

7 августа 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.