Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Объект основного средства, созданный собственными силами, принимается к бухгалтерскому учету на дату ввода в эксплуатацию на основании акта приемки-передачи основных средств.
В налоговом учете расходы на создание объекта основного средства в период применения УСН учитываются в составе расходов в течение налогового периода равными долями с момента ввода объекта основного средства в эксплуатацию.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Независимо от применяемой системы налогообложения порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и "Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств", утвержденными приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).
Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается, в частности, сумма фактических затрат организации на их сооружение и изготовление (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01).
На наш взгляд, в рассматриваемом случае в первоначальную стоимость поливочной системы следует включить:
- стоимость материалов, приобретенных для ее изготовления;
- сумму амортизации машин и механизмов, участвующих в создании поливочной системы (при наличии);
- заработную плату, а также сумму взносов по социальному страхованию и обеспечению работников, принимавших участие в создании поливочной системы;
- иные затраты, непосредственно связанные с изготовлением объекта основного средства.
Согласно Плану счетов фактические затраты, связанные с приобретением за плату основных средств, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами учета расчетов.
Создание объекта основного средства отражается в учете организации, применяющей УСН, следующими записями:
Дебет 08 Кредит 10
- отражена стоимость материалов, используемых при создании объекта основного средства;
Дебет 08 Кредит 70
- отражены расходы на заработную плату работников, принимавших участие в создании поливочной системы;
Дебет 08 Кредит 69
- отражены страховые взносы, начисленные на заработную плату работников, принимавших участие в создании поливочной системы;
Дебет 08 Кредит 02 (23 и др.)
- отражены иные расходы, связанные с созданием объекта основного средства.
При принятии основных средств к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, списываются с кредита счета 08 в корреспонденции с дебетом счета 01 "Основные средства".
Первичными документами, являющимися основанием для принятия к бухгалтерскому учету основного средства, созданного собственными силами, в данной ситуации могут быть:
- акт приемки-передачи основных средств (п. 38 Методических указаний);
- акты на списание материалов, отчеты о расходе материалов, требования-накладные и другие подобные документы;
- расчетно-платежные ведомости и другие документы, подтверждающие расходы, произведенные в рамках создания объекта основного средства.
На основании акта о приеме-передаче объекта основных средств открывается инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма может быть разработана на основе формы N ОС-6).
Напомним, что все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ). При этом Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования (п. 17 ПБУ 6/01). Под сроком полезного использования основного средства понимается период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации (п. 4 ПБУ 6/01).
Срок полезного использования определяется при принятии основного средства к бухгалтерскому учету. Определяя срок службы основного средства, необходимо учитывать (п. 20 ПБУ 6/01):
- ожидаемый срок использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта (например, срок аренды).
Срок полезного использования может быть установлен и в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, однако это право, а не обязанность организации.

Налоговый учет

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, осуществленные в период применения УСН, учитываются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
Для целей главы 26.2 НК РФ в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
Амортизируемым имуществом признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ)*(1).
Основные средства, приобретенные (сооруженные, изготовленные) в период применения УСН, принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете, то есть в соответствии с нормами ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (девятый абзац п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
В стоимость объектов основных средств включается сумма "входного" НДС, уплаченного при приобретении объекта (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Расходы на основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав (двенадцатый абзац п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Пунктом 2 ст. 346.17 НК РФ установлено, что расходами при УСН признаются затраты после их фактической оплаты. Кроме того, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. Указанные расходы учитываются только по объектам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
Таким образом, расходы на приобретение основных средств в периоде применения УСН должны отражаться равными долями в последний день отчетного (налогового) периода, в котором произошло последним по времени одно из событий (письма ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-3-3/1003, от 21.05.2010 N ШС-37-3/2202, от 04.03.2010 N 3-2-11/9, Минфина России от 06.06.2008 N 03-11-05/142, от 25.07.2007 N 03-11-04/2/188, от 18.10.2005 N 03-11-02/52, УФНС России по г. Москве от 01.03.2006 N 18-11/3/15718):
- оплата (полная или частичная) основного средства;
- ввод основного средства в эксплуатацию;
- подача документов на государственную регистрацию прав на ОС (если права регистрируются).
Если оплата основного средства происходит единовременно (одним платежом), то его стоимость учитывается в составе расходов за отчетные периоды равными долями.
В данной ситуации организация создает объект основного средства стоимостью более 40 тыс. руб. для использования в предпринимательской деятельности собственными силами из приобретенных материалов. Основное средство не подлежит государственной регистрации.
Следовательно, в данном случае расходы на создание объекта основного средства отражаются в последний день отчетного (налогового) периода на дату ввода в эксплуатацию.
Указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). То есть указанные расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.
Документальным подтверждением для учета расходов на создание поливочной системы могут быть следующие первичные документы:
- акт ввода в эксплуатацию объекта основного средства;
- акты на списание материалов, отчеты о расходе материалов и другие подобные документы;
- платежные документы;
- табели учета рабочего времени работников, принимавших участие в создании поливочной системы, расчетные ведомости и т.п.;
- другие первичные учетные документы, связанные с созданием поливочной системы. Смотрите письмо Минфина России от 13.02.2012 N 03-11-11/41.

К сведению:
В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных и т.п.) основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение и т.п.) в составе расходов в соответствии с главой 26.2 НК РФ (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу по УСН за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени (последний абзац п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Расходы на приобретение основных средств при УСН;
- Энциклопедия решений. Учет приобретения основных средств при УСН;
- Энциклопедия решений. Расходы в виде стоимости основных средств, приобретенных в периоде применения УСН;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления основных средств в организацию.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

14 августа 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) С 2016 года для целей налогового учета амортизируемым будет признаваться имущество с первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (Федеральный закон от 08.06.2015 N 150-ФЗ). Это положение будет применяться к объектам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 года (ч. 7 ст. 5 Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ).