Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По мнению налоговых органов, применение в качестве подтверждающих документов в рамках договора транспортной экспедиции экспедиторской расписки и акта оказанных услуг для учета расходов на доставку товаров является недостаточным. Поэтому отсутствие товарно-транспортной накладной (ТТН) и (или) железнодорожной накладной нередко является причиной отказа для учета транспортных расходов при расчете налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль. В связи с этим представление в качестве подтверждающих документов только акта выполненных работ и поручения экспедитора может явиться предметом спора с налоговыми органами.
Транспортная накладная не служит для оформления отношений клиента и экспедитора по договору транспортной экспедиции.

Обоснование вывода:
Все хозяйственные операции, проводимые организацией как для целей налогового, так и бухгалтерского учета, должны оформляться первичными документами (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ); ст. 313 НК РФ).
В силу нормы п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо если они содержат все необходимые реквизиты, установленные данной нормой.
Документальное подтверждение на основании п. 1 ст. 252 НК РФ является одним из оснований принятия к учету затрат в составе расходов для целей налогообложения прибыли. В силу п. 1 ст. 172 НК РФ наличие соответствующих первичных документов также необходимо и при принятии к вычету сумм НДС.
Порядок осуществления транспортно-экспедиционной деятельности - оказания услуг по организации перевозок грузов, оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей, иных услуг, связанных с перевозкой грузов, регулируется главой 41 "Транспортная экспедиция" ГК РФ и Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Закон N 87-ФЗ).
В силу п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.
Порядок документооборота при осуществлении деятельности в рамках договора транспортной экспедиции представлен в постановлении Правительства РФ от 08.09.2006 N 554 "Об утверждении Правил транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Правила).
Пунктом 5 Правил установлен перечень следующих экспедиторских документов:

• поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);
• экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);
• складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).

Порядок оформления и форм экспедиторских документов утвержден приказом Минтранса РФ от 11.02.2008 N 23 (далее - Порядок).
При этом в соответствии с п. 6 Правил и п. 6 Порядка в зависимости от характера транспортно-экспедиционных услуг сторонами договора транспортной экспедиции может быть определена возможность использования иных экспедиторских документов.
Указанные выше экспедиторские документы подтверждают наличие гражданско-правовых отношений. Вместе с тем это не позволяет с уверенностью говорить о достаточности их для подтверждения расходов на доставку товаров.
Например, в письме УФНС России по г. Москве от 29.08.2008 N 20-12/082058 было обращено внимание налогоплательщиков на то, что экспедиторские расписки не могут являться достаточным документальным подтверждением для учета расходов на доставку товаров, осуществляемую транспортно-экспедиционными организациями. Существует и пример поддержки такой позиции арбитражным судом. Так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2010 N А63-5615/2009-С4-9 отмечено, что акт выполненных работ, представляемый экспедитором, не может являться подтверждающим документом в связи с тем, что в нем отсутствует информация, которая вносится в товарно-транспортную накладную (не указаны грузоотправитель и грузополучатель, пункт погрузки, разгрузки, маршрут следования), что, в свою очередь, не позволяет сделать вывод о реальности выполнения транспортных услуг. Поручения экспедитору также не признаны надлежащим доказательством факта оказания услуг, поскольку они содержат лишь наименование груза без данных о весе и объеме.
В то же время существуют судебные решения, подтверждающие, что отсутствие товарно-транспортных накладных не является препятствием для признания расходов на транспортные услуги сторонних организаций при наличии иных подтверждающих документов (договоров об оказании услуг по перевозке, расчетов тарифов, протоколов разногласий, путевых листов, счетов-фактур, платежных документов на оплату услуг и банковских выписок, приемо-сдаточных актов, экспедиторских документов и т.д.). В частности, применительно к транспортно-экспедиционным расходам такой вывод сделан в постановлении ФАС Центрального округа от 28.08.2009 N А54-5286/2008.
Кроме того, суды отмечают, что в случае заключения организацией договора транспортной экспедиции, в котором отдельно не предусматривается обязанность экспедитора лично оказывать услуги, а в его компетенцию входят организация перевозки, заключение договора на перевозку груза и обеспечение его отправки (получения), товарно-транспортная накладная не является необходимым доказательством произведенных расходов на экспедиционные услуги, ее отсутствие не может служить основанием для отказа в принятии расходов по налогу на прибыль (смотрите постановления ФАС Уральского округа от 14.10.2010 N Ф09-8180/10-С2 N А50-4217/2010, ФАС Поволжского округа от 11.05.2010 N А12-20919/2009, от 07.04.2009 N А12-14314/2008, ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2009 N А56-14177/2007, от 07.08.2006 N А56-33756/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.02.2008 N Ф04-748/2008(164-А46-14), от 27.06.2006 N Ф04-3771/2006(23781-А46-10)).
Судами был сделан вывод, что Закон N 87-ФЗ не возлагает на экспедитора обязанности передать клиенту-грузоотправителю транспортную накладную, товарно-транспортная накладная формы N 1-Т не предназначена для учета услуг экспедитора и расходов на них. Таким образом, представленные налогоплательщиками договоры на транспортно-экспедиторское обслуживание (договоры транспортной экспедиции), акты сдачи-приемки работ, услуг и счета-фактуры, на основании которых фактически произведена оплата по указанным договорам, а также платежные поручения в совокупности признавались судами достаточными доказательствами обоснованности уменьшения налогооблагаемой прибыли на стоимость услуг экспедитора и принятия к вычету соответствующих сумм НДС.
Таким образом, наличие обширной арбитражной практики свидетельствует о том, что перечень первичных документов, оформляемых в рамках договора транспортной экспедиции, является предметом пристального внимания со стороны налоговых органов. Поэтому наличие только акта выполненных работ и поручения экспедитора может явиться предметом спора с налоговыми органами. Наличие товарно-транспортной накладной будет служить дополнительным доказательством оказания экспедиторских услуг.

К сведению:
Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом (утвержденными постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 (далее - Правила) предусмотрена форма транспортной накладной. Согласно п. 6 Правил транспортная накладная подтверждает заключение договора перевозки груза.
По договору перевозки перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (п. 1 ст. 785 ГК РФ, п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта").
Следовательно, транспортная накладная согласно п. 2 ст. 785 ГК РФ необходима для оформления отношений грузоотправителя и перевозчика по перевозке груза.
Транспортно-экспедиционные услуги - это услуги по организации перевозок.
Поэтому Транспортная накладная не служит для оформления отношений клиента и экспедитора по договору транспортной экспедиции.
Вместе с тем экспедитор, являющийся грузоотправителем по договору перевозки, может предоставлять ее копию клиенту для подтверждения последним транспортных расходов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат юридических наук Кузьмина Анна

6 октября 2011 г.

.