Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Гражданско-правовые аспекты

Порядок оказания транспортно-экспедиционных услуг регулируется положениями главы 41 ГК РФ и Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Закон N 87-ФЗ).
В соответствии с п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как, в частности, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.
Если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц (ст. 805 ГК РФ).
Пунктом 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ установлено, что клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента.
По характеру отношений, возникающих между клиентом и экспедитором, в случае привлечения последним для выполнения поручения клиента третьих лиц, договор транспортной экспедиции близок к посредническим договорам, правоотношения по которым регулируются положениями глав 49, 51 и 52 ГК РФ.
Однако тот факт, что во исполнение своих обязанностей при оказании транспортно-экспедиционных услуг экспедитор заключает договоры с третьими лицами, сам по себе не означает, что к договору транспортной экспедиции во всех случаях применимы соответствующие нормы ГК РФ о договорах поручения, комиссии и агентирования, хотя заключение такого рода договоров экспедитором в интересах клиента и не исключено. Поэтому вопрос о том, имеются ли в конкретном случае посреднические отношения между экспедитором и его клиентом должен решаться в зависимости от условий договора транспортной экспедиции (постановления ФАС Поволжского округа от 19.03.2013 N Ф06-891/13 по делу N А65-18009/2012, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2012 N 15АП-11589/12).
Договор транспортной экспедиции может быть признан посредническим, если он содержит все признаки посреднического договора, установленные главами: 49 (Поручение), 51 (Комиссия), 52 (Агентирование) (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 05.02.2013 N Ф08-8177/12 по делу N А32-2247/2012, ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2009 N А56-55513/2008, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2009 N 13АП-8079/2009, определение ВАС РФ от 18.05.2007 N 5707/07).
Как правило, экспедитор по договору транспортной экспедиции во взаимоотношениях с третьими лицами действует от своего имени. Поэтому в дальнейшем в консультации мы будем рассматривать порядок бухгалтерского учета и документального оформления операций по договору транспортной экспедиции, имеющему признаки посреднического договора по схеме комиссии (п. 1 ст. 990 ГК РФ).
Наличие или отсутствие посреднических отношений по договору транспортной экспедиции влияет на порядок бухгалтерского учета и документального оформления рассматриваемых операций.
Полагаем, что наличие в договоре транспортной экспедиции положений о перевозке, погрузке (разгрузке) экспедитором груза и об обязанности клиента возместить экспедитору соответствующие расходы может рассматриваться как элемент посреднических отношений.
На основании п. 1 ст. 991 договор комиссии предусматривает обязанность комитента (принципала) по уплате посреднического вознаграждения.
Приведенные положения норм ГК РФ и арбитражной практики свидетельствуют о целесообразности отдельного выделения суммы посреднического вознаграждения (вознаграждения экспедитора) или порядка его определения в договоре.
Кроме того, обязательным условием посреднических договоров является представление комиссионером (экспедитором) отчета об исполнении поручения, к которому прилагаются доказательства произведенных за счет комитента (клиента) расходов (ст. 999 ГК РФ).
Следует учитывать, что Президиум ВАС РФ в п. 6 информационного письма от 17.11.2004 N 85 указал, что сделка, совершенная до заключения договора комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента. На это также неоднократно обращал внимание Минфин России, указывая, что при агентском договоре сделка с третьими лицами агентом, выступающим от своего имени, но за счет принципала, должна быть совершена после заключения агентского договора и только в интересах принципала (смотрите письма Минфина России от 16.08.2013 N 03-11-11/33417, от 18.04.2013 N 03-11-11/149, от 05.04.2013 N 03-11-06/2/11195, от 24.01.2013 N 03-11-06/2/12, от 21.01.2013 N 03-11-06/2/07).
То есть договор во исполнение договора комиссии должен заключаться не только после заключения самого договора комиссии, но и во исполнение поручения, данного в посредническом договоре, именно в интересах комитента.

Бухгалтерский учет

Договор транспортной экспедиции как самостоятельный вид договора

Выручка от оказания экспедиторских услуг признается организацией доходом от обычных видов деятельности в сумме, согласованной сторонами в договоре (п.п. 5, 6, 6.1, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99)).
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (отражается дебиторская задолженность клиента) на дату оказания услуг (п.п. 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99). Одновременно себестоимость оказанных экспедиторских услуг, которая формируется в том числе с учетом стоимости перевозки, погрузки и разгрузки, списывается со счета 20 в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" (п.п. 5, 16, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" ПБУ 10/99 (далее - ПБУ 10/99)).

Если договор посреднический

Согласно п. 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от юридических и физических лиц, по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.
На основании п. 3 ПБУ 10/99 не признаются расходами организации выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.
Выручка от оказания посреднических услуг - комиссионное вознаграждение (вознаграждение экспедитора) является доходом от обычных видов деятельности комиссионера (экспедитора) и отражается в его бухгалтерском учете на дату исполнения поручения по кредиту счета 90 в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом" (п.п. 5, 12 ПБУ 9/99).
Одновременно расходы, связанные с оказанием посреднических услуг (не возмещаемые клиентом), учтенные на затратных счетах, списываются в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" (п.п. 5, 9 ПБУ 10/99).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, бухгалтерский учет посреднических операций у экспедитора (комиссионера) целесообразно вести используя счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", выделив для конкретных расчетов отдельные субсчета к этому счету:
76-1 "Расчеты с подрядчиками";
76-2 "Расчеты с клиентом";
76-3 "Расчеты с клиентом по экспедиторскому вознаграждению".
Проводки в данной ситуации будут следующими:
Дебет 76-2 Кредит 76-1
- расходы по оплате перевозки, погрузки и разгрузки предъявлены клиенту;
Дебет 76-1, Кредит 51
- с расчетного счета оплачены перевозка, погрузка и разгрузка груза;
Дебет 51 Кредит 76-2
- на расчетный счет поступили денежные средства от клиента в счет возмещения расходов по перевозке, погрузке и разгрузке;
Дебет 76-3 Кредит 90-1
- начислено экспедиторское вознаграждение;
Дебет 90-3 Кредит 68
- начислен НДС с вознаграждения;
Дебет 90-2 Кредит 20 (26)
- отражены собственные расходы экспедитора.

Документальное оформление

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения бланков, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ) (информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012, письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5971).
Как указывает финансовое ведомство, при оказании услуг транспортной экспедиции для подтверждения расходов в рамках главы 25 НК РФ достаточно акта выполненных работ (услуг) и экспедиторских документов, а также любых документов, подтверждающих фактическое оказание услуг (письмо Минфина России от 22.06.2015 N 03-03-06/1/35869).
Перечень экспедиторских документов (документов, подтверждающих заключение договора транспортной экспедиции), требования к качеству экспедиционных услуг и порядок оказания экспедиционных услуг определяются Правилами (ст. 2 Закона N 87-ФЗ).
На основании п.п. 5 и 7 Правил неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции являются экспедиторские документы. Такими документами являются:
- поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);
- экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);
- складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).
Порядок оформления и формы экспедиторских документов утверждены приказом Минтранса России от 11.02.2008 N 23. 
При этом в соответствии с п. 6 Правил в зависимости от характера транспортно-экспедиционных услуг сторонами договора транспортной экспедиции может быть определена возможность использования иных экспедиторских документов. Указанные выше экспедиторские документы подтверждают наличие гражданско-правовых отношений.
Вместе с тем это не позволяет с уверенностью говорить о достаточности их для подтверждения расходов на доставку, погрузку и разгрузку товаров.
Налоговые органы, отвечая на вопрос о документах, подтверждающих расходы на услуги по доставке товаров автомобильным транспортом в рамках договора транспортной экспедиции, считают, что подтверждающими расходы документами в рамках оказания услуг транспортной экспедиции на перевозку грузов являются:
- договор транспортной экспедиции;
- акт сдачи-приемки оказанных услуг;
- экспедиторские документы;
- доверенность на право заключения договора перевозки от имени клиента (если экспедитор действует по схеме поручения, в рассматриваемой ситуации доверенность не требуется), договор перевозки, доверенность, выданная экспедитором организации-перевозчику на право последней получить груз (в случае, если транспортировка осуществляется третьим лицом);
- перевозочные документы.
При этом представители налоговых органов подчеркивают, что транспортная накладная является основным перевозочным документом, который оформляет экспедитор вне зависимости от того, чьим транспортом осуществляется перевозка (смотрите письма УФНС России по г. Москве от 13.04.2012 N 16-15/032829@, от 01.11.2011 N 16-15/105695@, от 17.10.2011 N 16-15/100092@, от 27.09.2011 N 16-15/093505@).
Необходимость составления транспортной накладной при заключении договора перевозки продиктована п.п. 1, 2 ст. 785 ГК РФ, ч.ч. 1, 2 ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (далее - Устав), п. 6 Правил перевозки грузов автомобильным транспортом, утвержденных постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 (далее - Правила перевозки). Форма транспортной накладной установлена Приложением N 4 к Правилам перевозки.
После вступления в силу Закона N 402-ФЗ именно транспортная накладная является документом, подтверждающим расходы по перевозке груза автомобильным транспортом (смотрите, например, письма Минфина России от 30.04.2013 N 03-03-06/1/15213, от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14014).
В рассматриваемой ситуации экспедитор является стороной договора перевозки. Причем в отношениях с третьими лицами экспедитор действует от своего имени, соответственно, он совместно с перевозчиком оформляет транспортную накладную, где должен быть указан в качестве грузоотправителя (ч. 1 ст. 8, п. 4 ст. 2 Устава).
Таким образом, если договор транспортной экспедиции не содержит признаков посреднического договора, то для документального подтверждения расходов экспедитора на перевозку, погрузку и разгрузку груза в целях бухгалтерского и налогового учета необходимо иметь:
- акты оказанных услуг (выполненных работ), оформленных перевозчиком и подрядчиками, осуществляющими погрузку и разгрузку. Эти документы должны соответствовать ст. 9 Закона N 402-ФЗ;
- транспортную накладную;
- правильно оформленные счета-фактуры контрагентов;
- экспедиторские документы.
При оказании транспортно-экспедиционных услуг экспедитор должен выставить клиенту акт оказанных услуг на стоимость услуг и счет-фактуру.
Если договор является посредническим, то экспедитор составляет отчет о затратах, произведенных за счет клиента. Он оформляется в произвольной форме с учетом ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Форма отчета может быть согласована в качестве приложения к договору транспортной экспедиции.
К указанному отчету экспедитор прилагает копии транспортной накладной, документов, которые перевозчик и иные подрядчики выставили на имя экспедитора.
На свое вознаграждение экспедитор составляет акт оказанных услуг, если это предусмотрено договором. Сумма вознаграждения также может быть выделена отдельной строкой в отчете. Также составляются счета-фактуры на свое вознаграждение и возмещаемые расходы (письмо Минфина России от 29.12.2012 N 03-07-15/161).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

10 августа 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.