Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете организации-комитента могут быть сформированы следующие проводки:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером за реализованные товары"
- 10 00 000 руб. - расчеты с комиссионером переведены на расчеты по исполнительному листу;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- 5 000 000 руб. - отражен прочий доход, соответствующий уступленным правам требования по исполнительному листу;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- поступили денежные средства, взысканные с должника по исполнительному листу.
В случае финансовой несостоятельности должника:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- списана безнадежная дебиторская задолженность.

Обоснование позиции:
Взаимоотношения сторон в рамках договора комиссии регламентированы нормами главы 51 ГК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Пункт 2 ст. 993 ГК РФ возлагает на комиссионера определенные обязательства. В случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан:
1) немедленно сообщить об этом комитенту;
2) собрать необходимые доказательства;
3) по требованию комитента передать последнему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования (ст.ст. 382-386, 388, 389 ГК РФ).
В связи с тем, что обязанность по передаче прав комиссионеру предусмотрена ГК РФ, для уступки прав по нарушенному договору в рамках п. 2 ст. 993 ГК РФ не требуется заключения договора цессии, обязывающего цедента уступить права цессионарию.
Однако волеизъявление обеих сторон на совершение уступки должно быть совершено в письменной форме (п. 1 ст. 389 ГК РФ).
Должник должен быть уведомлен о переходе требования к другому кредитору и вправе не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу (п. 1 ст. 385 ГК РФ). Для этого осуществляется передача комиссионером комитенту документов, которые удостоверяют право требования к третьему лицу, и сведений, имеющих значение для осуществления требования (п. 3 ст. 385 ГК РФ).
Поскольку договор комиссии представляет собой возмездную сделку, уступка комитенту права (требования) по нарушенному договору в силу п. 2 ст. 993 ГК РФ не может рассматриваться как безвозмездная.
Поэтому взимание комиссионером с комитента вознаграждения за уступку требования на основании п. 2 ст. 993 ГК РФ не только не предусмотрено действующим законодательством, но и прямо противоречит существу посреднических правоотношений.
Так как в рассматриваемом случае производится уступка прав по обязательствам, требования по которым заявлялись в судебном порядке, описанный договор цессии предоставляет основание для замены стороны в арбитражном процессе: цессионарий становится процессуальным правопреемником цедента в той части требований, которая ему уступлена. Замена производится на основании определения арбитражного суда (часть 1 ст. 48 АПК РФ, ст. 52 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 229-ФЗ), смотрите также постановления ФАС Московского округа от 24.05.2012 N Ф05-4553/12, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2011 N Ф04-1894/11). При этом судебный пристав-исполнитель производит замену выбывающей стороны исполнительного производства ее правопреемником и выносит об этом постановление (части 1, 3 ст. 52 Закона N 229-ФЗ).

Возможность создания резерва по сомнительным долгам

В налоговом учете сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Минфин России обращает внимание, что у комитента сомнительным долгом может быть признана задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров по договору комиссии (агентскому договору) в том случае, если право требования оплаты поставленных товаров передается комитентом (агентом) комиссионеру (принципалу) (смотрите письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-03-04/1/21).
Иными словами, задолженность комиссионера перед комитентом не может быть признана сомнительной, поскольку комитент не реализует комиссионеру товары, не выполняет работы, не оказывает услуги.
В письме от 04.04.2012 N 03-03-06/1/178 Минфин России делает вывод: организация, получающая денежные средства от агентов по сбору платежей за оказанные ею услуги связи покупателям (абонентам), не вправе создавать резерв по сомнительным долгам в случае неисполнения в срок агентом по сбору платежей обязанности по перечислению денежных средств, собранных от абонентов, вышеуказанной организации.
В бухгалтерском учете сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н)). То есть, как минимум, чтобы признать в учете комитента задолженность комиссионера по перечислению платы за отгруженную продукцию сомнительной, договором комиссии должен быть установлен срок такого перечисления.
Полагаем, что срок указанного перечисления должен отсчитываться от срока получения денежных средств от покупателя самим комитентом, поскольку согласно п. 1 ст. 993 ГК РФ комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента (кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере)), соответственно, комиссионер не должен оплачивать отгруженную продукцию из собственных средств (смотрите постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.06.2014 N Ф08-2832/14 по делу N А32-2710/2013).
А от третьего лица комитент вправе требовать исполнения его обязанностей только после передачи ему прав по соответствующему договору комиссионером (смотрите, например, постановление Президиума ВАС РФ от 03.12.2002 N 5498/02).
Иными словами, и в бухгалтерском учете задолженность перед комитентом, которую можно признать сомнительной, возникнет только после передачи комиссионером права требования к покупателю.
Таким образом, признание задолженности в рассматриваемом случае сомнительной и в налоговом учете, и в бухгалтерском учете производится исходя из одних и тех же критериев, в связи с чем резерв по сомнительным долгам в рассматриваемой ситуации может быть создан только по задолженности покупателя, переданной комитенту комиссионером.

Бухгалтерский учет

Суммы санкций, которые третьи лица должны уплатить комиссионеру в связи с допущенными ими нарушениями обязательств, не признаются дополнительной выгодой и в отношениях между комиссионером и комитентом причитаются последнему (за исключением случаев, когда комиссионер несет перед комитентом ответственность за неисполнение сделки третьим лицом) (п. 11 Обзора практики разрешения споров по договору комиссии, приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 (далее - Обзор N 85)).
Для процессуальной замены стороны ее правопреемником на основании ст. 48 АПК РФ принципалу необходимо обратиться с заявлением о переводе исполнительного листа на себя с приложением документов, подтверждающих переход требования к должнику.
По нашему мнению, расчеты по исполнительному листу следует вести с использованием субсчета "Расчеты по претензиям", открытого на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"*(1), в корреспонденции с субсчетом "Расчеты с комиссионером за реализованные товары" указанного счёта и субсчетом "Прочие доходы" счёта 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 8, п. 10.2, п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"):
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 76, субсчёт "Расчеты с комиссионером за реализованные товары"
- 10 00 000 руб. - расчеты с комиссионером переведены на расчеты по исполнительному листу;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91, субсчёт "Прочие доходы"
- 5 000 000 руб. - отражен прочий доход, соответствующий уступленным правам требования по исполнительному листу;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- поступили денежные средства, взысканные с должника по исполнительному листу.
В случае финансовой несостоятельности должника в бухгалтерском учёте организации-комитента будет произведена запись:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- списана безнадежная дебиторская задолженность.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).
Согласно ст. 41 НК доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки (в той мере, в какой такую выгоду можно оценить) и определяемая для организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.
В свою очередь, расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ,- убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы, учитываемые при налогообложении, распределены на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ, 253, 265 НК РФ).
С учётом норм ст.ст. 41, 249, 250, 252, 253, 265 НК РФ при получении прав по сделке на основании п. 2 ст. 993 ГК РФ у организации-комитента не возникает ни дохода, ни дополнительного расхода, которые приводили бы к необходимости их учёта в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль.
Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
В ст. 317 НК РФ конкретизирован порядок налогового учета таких доходов.
При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.
В общем случае датой получения такого вида дохода при применении метода начисления признается дата вступления в законную силу решения суда или дата признания должником (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 08.09.2014 N 03-03-06/1/44829.
С учетом п. 11 Обзора N 85 именно организация-комитент должна признать в налоговом учете доход в виде штрафных санкций, присужденных по решению суда. Принимая во внимание пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, часть 3 ст. 52 Закона N 229-ФЗ полагаем, что датой признания дохода в приведённых обстоятельствах будет дата получения копии постановления о замене стороны исполнительного производства правопреемником, направленного взыскателю судебным приставом-исполнителем.
В отношении списания в целях налогообложения прибыли суммы безнадежной дебиторской задолженности следует отметить, что в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21726, при наличии обстоятельств, установленных п. 2 ст. 266 НК РФ, налогоплательщик вправе признать безнадежной и списать в целях налогообложения прибыли всю сумму безнадежной дебиторской задолженности, включая сумму НДС.

К сведению:
Передача права требования комитенту по неисполненным обязательствам третьих лиц не является реализацией имущественного права (права требования), в том числе для целей главы 21 НК РФ. В рассматриваемой ситуации объекта обложения НДС не возникает.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций по договорам, возмещения убытков или ущерба;
- Энциклопедия решений. Расходы от списания нереальной к взысканию (безнадежной) дебиторской задолженности при налогообложении прибыли;
- Энциклопедия решений. Учет расходов от списания дебиторской задолженности, нереальной к взысканию.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

19 августа 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Применение счета 58 "Финансовые вложения" для учета такой задолженности не отвечает требованиям ПБУ 19/02. "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02). Согласно п. 3 к финансовым вложениям организации относится дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, т.е. приобретённое право требования. Однако в рассматриваемой ситуации уступка комитенту права (требования) к должнику является обязанностью комиссионера в силу п. 2 ст. 993 ГК РФ и совершается по требованию комитента.
Необходимо также отметить, что признаки активов организации, которые подлежат учету в составе финансовых вложений, приведены в п. 2 ПБУ 19/02. Финансовыми вложениями признаются активы при единовременном выполнении следующих условий:
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и другое);
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
Дебиторская задолженность покупателей, числящаяся на балансе организации-комитента, не соответствует, как минимум, двум из приведенных условий.