Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации затраты на использование для ремонта дорогостоящих запасных частей к арендуемому у физического лица автотранспортному средству, которое используется организацией в основной деятельности, отражаются в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, к которому они относятся.
В налоговом учете арендатор может признать обоснованные и документально подтвержденные расходы на ремонт арендованного у физического лица автотранспортного средства в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Обоснование позиции:
В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Имущество предоставляется в аренду в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества (п. 1 ст. 611 ГК РФ).
Содержание арендованного имущества осуществляется сторонами договора аренды в соответствии с положениями ст. 616 ГК РФ, п. 1 которой возлагает на арендодателя обязанность производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, а п. 2 - на арендатора обязанность поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Таким образом, по общему правилу единственной обязанностью арендодателя по содержанию объекта аренды является необходимость производить в предусмотренные договором либо в разумные сроки его капитальный ремонт. Все прочие обязанности, связанные с содержанием арендованного имущества, закон возлагает на арендатора. Однако в договоре аренды соответствующие обязанности сторон могут быть распределены и иным образом.
Помимо ремонта в процессе аренды имущества арендатор может произвести его улучшения (ст. 623 ГК РФ), отделимые или неотделимые:
произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды;
неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. При этом согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором.

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации и порядок организации их бухгалтерского учета сформулированы ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания). Считаем, их нормы применимы и в отношении арендованных (в том числе и у физических лиц) основных средств, поскольку не устанавливают иное.
Содержание объекта основных средств осуществляется с целью поддержания эксплуатационных свойств указанного объекта посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии. Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции (п. 26 ПБУ 6/01, п. 66 Методических указаний).
Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся (п. 27 ПБУ 6/01). В частности, затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов (п. 67 Методических указаний).
Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, осуществляемого с периодичностью более 12 месяцев) объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (п. 70 Методических указаний). При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (п. 41 Методических указаний).
Абзацем 2 п. 5 ПБУ 6/01 определено, что в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. В абзаце 2 п. 3 Методических указаний это правило конкретизировано: капитальные вложения в арендованный объект ОС учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (смотрите также абзац 8 п. 10 Методических указаний).
В письме Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 указано, что при определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" следует руководствоваться, в том числе, письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" (смотрите также письмо Минфина России от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41). Исходя из приведенных в нем определений, основное отличие капитального ремонта от производимых арендатором капитальных вложений в форме отделимых и неотделимых улучшений в арендованное имущество (реконструкции, модернизации, технического перевооружения) заключается в том, что в последнем случае меняются технико-экономические показатели или функциональное назначение ОС. При капитальном же ремонте ОС производится лишь смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные.
Прямого указания на то, что расходы на капитальный ремонт не являются капитальными вложениями в объекты ОС (в том числе арендованные), ни в ПБУ 6/01, ни в Методических указаниях нет. Однако, по нашему мнению, из приведенных нормативно-правовых актов данный факт представляется очевидным.
Насколько мы поняли, в указанном в вопросе случае речь идет именно о замене изношенных деталей, поэтому понесенные расходы на их приобретение и отпуск для произведения ремонта, с учетом всего вышеизложенного, признаются с внесением следующих записей (без записей, отражающих расчеты по НДС) (п.п. 2 и 5 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н, п.п. 2 и 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций):
Дебет 10 "Материалы", субсчет "Запасные части" Кредит 60
- запасные части оприходованы на склад по фактической себестоимости;
Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 10 "Материалы", субсчет "Запасные части"
- стоимость приобретенных материалов списана на ремонт.

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ). Пункт 4 ст. 252 НК РФ позволяет налогоплательщику самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет затраты, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов.
Тем самым все понесенные расходы по договору аренды (арендная плата, затраты на приобретение горюче-смазочных материалов, запасных частей, проведение ремонта) арендатор, при наличии у него соответствующих обязанностей по содержанию имущества, может признать при определении налога на прибыль (смотрите также письмо Минфина России от 15.10.2010 N 03-03-06/1/649, письмо УМНС по г. Москве от 11.11.2004 N 26-12/72753, постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2006 N А44-3149/2005-9).
Указанные расходы включаются им в состав:
- прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в части арендной платы (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- материальных расходов - затраты на приобретение материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды (содержание и эксплуатацию основных средств) (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ) и на приобретение ГСМ (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- расходов на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание амортизируемых основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии - затраты на проведение текущего и капитального ремонта арендованного имущества (п. 2 ст. 260 НК РФ) (постановление ФАС Уральского округа от 21.01.2009 N Ф09-10388/08-С3).
При этом следует отметить, с точки зрения Минфина России, основные средства, арендованные у физических лиц, не являются для арендодателя амортизируемым имуществом.
Следовательно, арендатор может признать обоснованные и документально подтвержденные расходы на ремонт арендованного у физического лица автомобиля (в виде израсходованных материалов) не на основании ст. 260 НК РФ, а в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 15.07.2009 N 03-03-06/1/470 и от 01.02.2011 N 03-03-06/1/51). С учетом этого считаем, что затраты на приобретение дорогостоящих запасных частей, предназначенных для ремонта арендуемого у физического лица автотранспортного средства, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Капитальный и текущий ремонт арендованного имущества;
- Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет арендатором капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;
- Энциклопедия решений. Учет расходов на ремонт основных средств;
- Энциклопедия решений. Расходы на ремонт основных средств при налогообложении прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

20 августа 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.