Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Бухгалтерский и налоговый учет расходов на создание интернет-сайта во многом зависит от того, какие права будут переданы организации по договору на создание сайта - исключительные или неисключительные. При получении исключительных прав организация имеет право учитывать их как объект НМА и амортизировать его как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Если права на сайт не отвечают критериям НМА, то они могут быть учтены в составе рекламных расходов в течение срока действия договора на передачу прав или иного срока, установленного организацией самостоятельно. В целях налогообложения прибыли расходы на создание рекламного сайта не нормируются.

Обоснование вывода:
Интернет-сайт представляет собой совокупность программы ЭВМ и базы данных. Программы для ЭВМ и базы данных являются результатами интеллектуальной деятельности (далее - РИД) (пп. 2, 3 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, п. 1 ст. 1259 ГК РФ). Кроме того, правовой охране подлежит и дизайнерское решение сайта (графическое, цветовое, аудивизуальное), как составное произведение, являющееся объектом авторского права как результат творческого труда (пп. 2 п. 2 ст. 1259 ГК РФ).
В силу п. 1 ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на РИД, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).
В соответствии с частью IV ГК РФ права на РИД, в частности, могут быть переданы:

• по договору отчуждения исключительных прав (передаются исключительные права на РИД) (ст. 1234 ГК РФ);
• по лицензионному договору (передаются права пользования в указанных в договоре пределах, т.е. неисключительные права) (ст. 1235 ГК РФ);
• по договору авторского заказа (ст. 1288 ГК РФ), в том числе и по договору на создание программы ЭВМ или базы данных (в этом договоре допускается как передача исключительных прав, так и неисключительных, с учетом особенностей установленных ст. 1296 ГК РФ).

Бухгалтерский и налоговый учет объекта РИД (интернет-сайта) во многом зависит от того, какие права будут переданы организации по договору на создание сайта - исключительные или неисключительные (смотрите, например, письма Минфина России от 22.10.2004 N 07-05-14/280, УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004121).
Одним из условий принятия к учету актива в качестве нематериального, как для целей бухгалтерского (п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"), так и налогового учета (п. 3 ст. 257 НК РФ), является наличие у организации надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.п.
При наличии таких документов и соблюдении всех условий признания НМА, перечисленных в п. 3 ПБУ 14/2007, сайт подлежит учету в составе нематериальных активов организации на счете 04 "Нематериальные активы" (приказ Минфина России от 31 октября 2 000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" (далее - План счетов)).
Затраты на создание сайта (в рассматриваемом случае - это сумма, уплачиваемая исполнителю по договору на создание сайта) отражаются по дебету на счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение НМА", и кредиту соответствующего счета расчетов с исполнителем (60, 76).
НМА принимается к учету по фактической (первоначальной) стоимости, определяемой на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007). Принятие НМА к бухгалтерскому учету отражается записью по дебету счета 04 и кредиту счета 08-5. В дальнейшем стоимость НМА погашается путем начисления амортизации способом, предусмотренном в учетной политике организации (п.п. 23-29 ПБУ 14/2007).
Амортизационные отчисления признаются расходами по обычным видам деятельности того отчетного периода, к которому они относятся (п.п. 5, 8, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 33 ПБУ 14/2007) и отражаются по дебету счетов учета затрат (20, 25, 26, 44) и кредиту счета 05 "Амортизация НМА".
Отражение расходов на сайт в случае признания его НМА в учете организации производится следующими записями:
Дебет 08 Кредит 60 (76)
- приобретено исключительное право на сайт;
Дебет 60 (76) Кредит 51
- оплачено приобретенное право;
Дебет 04 Кредит 08
- приобретенное право учтено в составе нематериальных активов.
Далее ежемесячно в течение срока использования нематериального актива:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 05
- начислена амортизация нематериального актива.
Обратите внимание, что если организация получает НМА в пользование (т.е. по договору будет передано неисключительное право), то такие права учитываются пользователем на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007).
Платежи за предоставленное право использования РИД, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете организации-пользователя как расходы будущих периодов (отражаются на счете 97) и подлежат списанию в течение срока действия договора (п. 39 ПБУ 14/2007).
В случае разового фиксированного платежа за создание сайта в учете должны быть сформированы следующие проводки:
Дебет 97 Кредит 60 (76)
- приобретено право пользования сайтом;
Дебет 60 (76) Кредит 51
- оплачено приобретенное право.
Далее ежемесячно в течение срока, установленного договором:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 97
- списана ежемесячная доля расхода.
Периодические платежи за право пользования РИД, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем в расходы отчетного периода. В случае, если платежи за пользование сайтом будут вноситься периодически, в учете организации они отражаются проводками:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60 (76)
- отражен в расходах периодический платеж за пользование сайтом;
Дебет 60 (76) Кредит 51
- перечислен платеж за право пользования сайтом.
Для целей налогообложения прибыли сайт может быть признан НМА в том случае, когда он удовлетворяет требованиям, установленным в п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ, а именно:

• исключительные права на сайт принадлежат организации (если по условиям договора исключительные права на сайт будут оставлены за исполнителем, то организация-заказчик не сможет отнести созданный сайт к НМА);
• имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого сайта и (или) исключительные права организации на него;
• первоначальная стоимость сайта составляет более 20 000 руб. (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, письмо ФНС от 25.02.2011 N КЕ-4-3/3006);
• срок эксплуатации сайта - свыше 12 месяцев;
• сайт приносит организации экономическую выгоду (доход);
• сайт используется в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации.

Первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Порядок определения срока полезного использования НМА для целей налогообложения установлен п. 2 ст. 258 НК РФ. В частности, этот срок может определяться сроками патентов, свидетельств, ограничений, установленных законодательством РФ или условиями договора. Что касается исключительных прав на программу ЭВМ и базы данных, то с 1 января 2011 года налогоплательщик вправе самостоятельно установить срок полезного использования такого НМА, при этом такой срок не может быть меньше 2 лет (письмо ФНС от 25.02.2011 N КЕ-4-3/3006).
Если сайт используется организацией в деятельности, направленной на получение дохода, но при этом не отвечает критериям НМА, затраты на его создание организация относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ).
Как следует из описанного в вопросе способа использования сайта - на нем будет выложена информация о деятельности фирмы и ее продукции, т. е. он носит рекламный характер. Поэтому в данном случае расходы на сайт в целях налогообложения прибыли можно признать расходами на рекламу согласно пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ.
Реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ). Интернет относится к телекоммуникационным сетям общего пользования (ст. 28 Закона N 38-ФЗ).
В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу относятся, в частности, рекламные мероприятия через телекоммуникационные сети. Такие расходы не нормируются и учитываются при налогообложении прибыли в полном объеме (абзац второй п. 4 ст. 264 НК РФ, письмо Минфина России от 29.01.2007 N 03-03-06/1/41).
Датой осуществления подобных расходов в целях налогообложения признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Отметим, что расходы на создание сайта не подлежат единовременному списанию при формировании налоговой базы по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода, а должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль равными долями в течение срока потребления данных расходов (письмо Управления МНС по г. Москве от 07.05.2003 N 26-12/25025).
Срок списания данных расходов может быть определен либо на основании договора, либо иных документов, содержащих сведения о периоде, в течение которого используются произведенные расходы. Если срок использования сайта не определен договором, то его следует установить самостоятельно на основании приказа руководителя.
Также рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Приобретение НМА с оплатой в рублях (подготовлено экспертами компании "Гарант");
- Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Расходы на рекламу (подготовлено экспертами компании "Гарант").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук, член Палаты налоговых консультантов Новикова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

7 октября 2011 г.

.