Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Доверенность, в том числе оформленная на право управления транспортным средством, является законным основанием владения имуществом. В связи с этим автомобиль, которым владеет (или использует) работник на основании доверенности, может быть признан личным имуществом. Следовательно, размер возмещения расходов по использованию транспортного средства определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
По мнению контролирующих органов, если работник управляет транспортным средством по доверенности, суммы компенсации в возмещение расходов, связанных с использованием транспортных средств в интересах работодателя, подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами. В то же время судьи приходят к иным выводам, считая, что переданный по доверенности автомобиль не может восприниматься третьими лицами иначе как находящийся во владении и пользовании конкретного лица, которому выдана доверенность.
Компенсационные выплаты учитываются в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации, в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92, независимо от суммы фактической выплаты работнику. Поскольку управление автомобилем осуществляется по доверенности, присутствуют налоговые риски.

Обоснование вывода:
При использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием (ст. 188 ТК РФ). Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
Трудовой кодекс РФ не уточняет, на каком праве имущество должно принадлежать работнику. Согласно п. 1 ст. 8 ГК РФ гражданские права и обязанности возникают из оснований, предусмотренных законом и иными правовыми актами, а также из действий граждан и юридических лиц, которые хотя и не предусмотрены законом или такими актами, но в силу общих начал и смысла гражданского законодательства порождают гражданские права и обязанности, в том числе из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договоров и иных сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему. Исходя из понятия "доверенность" и ее применения (п. 1 ст. 185, п. 1 ст. 1079 ГК РФ) в качестве законного основания владения транспортным средством (п. 19 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.01.2010 N 1 "О применении судами гражданского законодательства, регулирующего отношения по обязательствам вследствие причинения вреда жизни или здоровью гражданина") считаем, что автомобиль, которым работник владеет по доверенности, необходимо рассматривать как личное имущество работника, а следовательно, размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме, если этот автомобиль используется в интересах работодателя.

Налог на прибыль организаций

В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Подпунктом 11 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализаций, только в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 (далее - Постановление N 92) (письмо Минфина России от 05.12.2012 N 03-03-06/1/629, п. 1 письма от 11.04.2013 N 03-04-06/11996).
Согласно Постановлению N 92 нормы расходов на выплату компенсации составляют:
- по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 руб. в месяц;
- по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см включительно - 1500 руб. в месяц.
В письме от 16.11.2006 N 03-03-02/275 Минфин России отметил, что работнику компенсация за использование в служебных целях личного автотранспорта выплачивается исходя из фактически произведенных расходов на основании представленных первичных документов. Нормы, установленные Постановлением N 92, применяются организациями исключительно при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и никоим образом не влияют на фактический размер компенсации, выплачиваемой работнику. Если сотруднику выплачивается компенсация за использование личного легкового автомобиля для служебных поездок, то одновременно расходы, связанные с текущей эксплуатацией (в частности, на ГСМ) этого автомобиля, не могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39239 и письмо УМНС России по г. Москве от 09.01.2003 N 26-12/02238). При этом на основании п. 38 ст. 270 НК РФ суммы компенсаций, выплаченные сверх норм, установленных Постановлением N 92, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (письмо УМНС по г. Москве от 22.07.2004 N 26-12/49086). Таким образом, независимо от фактически компенсированной организацией работнику суммы его затрат, связанных с использованием им в течение месяца личного автомобиля для служебных поездок, для целей налогообложения прибыли указанные расходы признаются только в пределах норм, установленных Постановлением N 92.
В отношении управления автомобилем по доверенности в письмах УФНС России по г. Москве от 13.01.2012 N 20-15/001797@, от 20.09.2005 N 20-12/66690 сообщено, что если работник, использующий автомобиль в интересах организации, управляет им по доверенности, то расходы на вышеназванные компенсации также могут быть учтены организацией в составе расходов в соответствии с положениями пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 27.12.2010 N 03-03-06/1/812).
В то же время в последующих разъяснениях финансового ведомства высказывается иная точка зрения - для признания рассматриваемых расходов необходимо, чтобы транспортное средство принадлежало работнику на праве собственности или же представляло собой имущество, нажитое супругами во время брака (письма Минфина России от 05.12.2012 N 03-03-06/1/629, от 03.05.2012 N 03-03-06/2/49, от 18.03.2010 N 03-03-06/1/150).
Нам не встретилось примеров арбитражной практики, предметом рассмотрения которых был бы спор о порядке признания расходов непосредственно в случае управления автомобилем по доверенности. В то же время хотим отметить, что в спорах, касающихся выплаты компенсации за использование личного имущества, суды исходят из того, что доверенность приравнивает собственника имущества к лицу, владеющему им в рамках переданных ему прав.
Так, в решении Городищенского районного суда Пензенской области от 16.12.2011 по делу N 2-1036/2011 указано, что для получения компенсации по ст. 188 ТК РФ работник должен представить в бухгалтерию организации личное заявление; копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке; копию доверенности, заверенную в установленном порядке при использовании легкового автомобиля по доверенности собственника. В решении Арбитражного суда Челябинской области от 16.10.2007 по делу N А76-10394/07 суд пришел к выводу, что работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок на основании доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в таком же порядке, как если бы он управлял собственным транспортом.
Тем самым компенсационные выплаты учитываются в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации, в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92, независимо от суммы фактической выплаты работнику. Учитывая наличие разъяснений, касающихся управления автомобилем по доверенности, данных позднее, приходится признать наличие налоговых рисков.

Страховые взносы во внебюджетные фонды

Вопросы, связанные с начислением и уплатой (перечислением) страховых взносов, регулируются Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).
В соответствии с пп. "и" п. 2 части 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Поэтому установленные ст. 188 ТК РФ компенсации, выплачиваемые работникам за использование личного транспорта при исполнении трудовых обязанностей, не подлежат обложению взносами на обязательное социальное страхование.
Сумма компенсации за использование личного транспорта не облагается страховыми взносами в пределах сумм, определяемых соглашением между организацией и ее сотрудником в соответствии со ст. 188 ТК РФ (п. 3 письма Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19, письмо Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 N 1343-19, п. 2 письма ПФР от 29.09.2010 N 30-21/10260).
В письмах Минтруда России от 26.02.2014 N 17-3/В-92, от 26.02.2014 N 17-3/В-82 пояснено, что размер возмещения расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием работником личного транспорта для целей трудовой деятельности. То есть организация должна располагать копиями документов, как подтверждающими право собственности работника на используемое имущество, так и подтверждающими расходы, понесенные им при использовании данного имущества в служебных целях. При этом компенсация за использование в служебных целях имущества, не принадлежащего работнику на праве собственности (используемого им по доверенности), по мнению Минтруда России, облагается взносами.
Однако суды придерживаются противоположной позиции, считая, что переданный по доверенности автомобиль не может восприниматься третьими лицами иначе, чем как находящийся во владении и пользовании у конкретного лица, которому выдана доверенность. Именно указанные правомочия и необходимы для использования автомобиля в служебных целях, что позволяет работодателю компенсировать затраты на использование автомобиля, находящегося во владении у работника на основании доверенности. Делая такой вывод, арбитры руководствуются положениями ст.ст. 5, 7, 8 и 9 Закона N 212-ФЗ, ст.ст. 164 и 188 ТК РФ. Поскольку в законодательстве РФ отсутствует понятие личного имущества, им признается имущество, принадлежащее работнику на любом законном основании. Поэтому выплаты компенсаций за использование автомобилей для служебных поездок не включаются в базу для исчисления страховых взносов (определение ВАС РФ от 24.01.2014 N ВАС-4/14, постановления ФАС Уральского округ от 21.07.2014 N Ф09-4523/14, от 23.09.2013 N Ф09-9554/13, от 29.05.2013 N Ф09-4358/13, от 20.05.2013 N Ф09-4050/13, ФАС Поволжского округа от 09.10.2012 по делу N А12-2881/2012, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2013 N 18АП-777/2013, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.07.2012 N 12АП-4921/12, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2012 N 15АП-8600/12).
Например, в постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 23.07.2015 N 02АП-5641/15 суд отклонил довод ПФР о том, что для освобождения от начисления страховых взносов на сумму компенсации за использование автомобиля автомобиль должен принадлежать работнику на праве собственности, поскольку действующим законодательством такого ограничения не установлено. Фактически личным имуществом работника может быть названо любое имущество, находящееся в его распоряжении, поскольку понятие "личное имущество работника" и понятие "имущество, принадлежащее работнику на праве собственности" не являются тождественными.
Таким образом, заключаем, что ситуация относится к спорным.

Страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Перечень таких компенсационных выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами от НС и ПЗ, полностью соответствует перечню компенсационных выплат, не облагаемых страховыми взносами в соответствии со ст. 9 Закона N 212-ФЗ. Иными словами, начисление страховых взносов от НС и ПЗ не осуществляется на те же выплаты, которые не облагаются страховыми взносами на основании ст. 9 Закона N 212-ФЗ (смотрите также письмо ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985, Вопрос: Облагается ли страховыми взносами сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за использование личного имущества (транспорта, мобильного телефона)?).
При этом полагаем, что логика ФСС в части управления транспортным средством по доверенности будет аналогична применяемой фондом в отношении страховых взносов, начисляемых на основании Закона N 212-ФЗ (смотрите также постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2013 N 18АП-3417/2013).

НДФЛ

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Поскольку глава 23 НК РФ не содержит норм компенсаций при использовании личного имущества работника в служебных целях и не предусматривает порядок их установления, то для целей применения п. 3 ст. 217 НК РФ следует руководствоваться положениями ТК РФ.
Как уже было отмечено, согласно ст. 188 ТК РФ выплата и размер компенсации за использование личного имущества определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Таким образом, освобождению от налогообложения НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ подлежат суммы компенсационных выплат в связи с использованием личного имущества (включая транспортные средства) работника в интересах работодателя при выполнении своих трудовых обязанностей в соответствии с соглашением сторон трудового договора.
При этом и для этих целей должны иметься документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества налогоплательщику, а также расчеты компенсаций и документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, осуществление расходов на эти цели, а также документы, подтверждающие суммы произведенных в этой связи расходов (письма Минфина России от 27.08.2013 N 03-04-06/35076, от 21.12.2012 N 03-04-06/3-357, от 24.03.2010 N 03-04-06/6-47, от 20.05.2010 N 03-04-06/6-98, ФНС России от 25.10.2012 N ЕД-4-3/18123@).
При исчислении НДФЛ ситуация, когда работник управляет автомобилем на основании доверенности, также является спорной.
В этом случае компенсация за использование автомобиля, по мнению сотрудников финансового органа, облагается НДФЛ. Свою позицию они аргументируют следующим: с учетом положений ст. 188 ТК РФ возмещению работодателем подлежат расходы работника, связанные с использованием в интересах работодателя исключительно личного имущества. Возмещение работодателем расходов работника, связанных с использованием не принадлежащего ему имущества, нормами ТК РФ не предусмотрено. Поскольку транспортное средство, управляемое физическим лицом по доверенности, не является его личным имуществом, положения п. 3 ст. 217 НК РФ не применяются и суммы возмещения расходов, связанных с использованием такого имущества в интересах работодателя, подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке (письма Минфина России от 08.08.2012 N 03-04-06/9-228, от 21.02.2012 N 03-04-06/3-42, ФНС России от 25.10.2012 N ЕД-4-3/18123@).
В то же время, если автомобиль находится в совместной собственности супругов, то есть приобретен в браке (даже если согласно свидетельству о госрегистрации собственником автомобиля является супруга работника, а он управляет им на основании доверенности), компенсация за использование такого автомобиля в служебной деятельности не облагается НДФЛ согласно п. 3 ст. 217 НК РФ (письмо Минфина России от 27.08.2012 N 03-04-05/6-1004). Если же транспортное средство приобретено до вступления в брак, получено супругой во время брака в дар или в порядке наследования либо по условиям брачного договора является единоличной собственностью супруги, компенсации, выплачиваемые супругу, который не является собственником автомобиля, облагаются НДФЛ. Такие выводы сделаны в письме Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/2/49.
Однако, как уже было отмечено выше, применительно к начислению страховых взносов суды придерживаются позиции, что переданный по доверенности автомобиль не может восприниматься третьими лицами иначе, чем как находящийся во владении и пользовании у конкретного лица, которому выдана доверенность. Сделанный судом вывод, по нашему мнению, можно распространить и на НДФЛ. Эта позиция со ссылкой на определение ВАС РФ от 24.01.2014 N ВАС-4/14 подтверждена в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2014 N 13АП-16434/14. Судьи, вынося решение о необложении сумм компенсации НДФЛ, заключили, что довод налогового органа о том, что "отнесение к личному имуществу работника любого имущества, принадлежащего работнику на законном основании, ведет к потенциальным злоупотреблениям", противоречит презумпции добросовестности налогоплательщиков, установленной п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53. Толкование ст. 188 ТК РФ с точки зрения презумпции недобросовестности налогоплательщиков, как того требует налоговый орган, противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах. В постановлении АС Северо-Западного округа от 28.08.2014 N Ф07-6326/14 этот вывод подтвержден: личным имуществом работника является имущество, принадлежащее ему на любом законном основании. При этом ТК РФ не обязывает работодателя проверять наличие у работника права собственности на используемое при выполнении трудовой функции имущество (смотрите также постановление ФАС Уральского округа от 22.04.2014 N Ф09-1388/14 по делу N А60-18171/2013).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет компенсаций за использование личного имущества;
- Энциклопедия решений. Учет компенсаций за использование личных автомобилей в служебных целях.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

17 августа 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.