Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По общему правилу объекты, которые учтены в бухгалтерском учете не в составе основных средств, не подлежат обложению налогом на имущество организаций. В отношении машино-мест, расположенных в административных зданиях, специалисты ФНС придерживаются позиции, что такие объекты подлежат обложению налогом на имущество, даже в случае их учета составе товаров. Невключение машино-мест в состав объектов, подлежащих налогообложению, влечет за собой серьезные налоговые риски, учитывая неоднозначную позицию судов по юридической квалификации таких объектов, мы не исключаем, что выводы судов могут быть не в пользу налогоплательщика.

Обоснование вывода:
Федеральный закон от 02.11.2013 N 307-ФЗ (далее - Закон N 307-ФЗ) дополнил главу 30 НК РФ статьей 378.2, устанавливающей особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на имущество организаций в отношении отдельных объектов недвижимого имущества.
Перечень объектов недвижимого имущества (видов недвижимого имущества), в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества, утвержденная в установленном порядке, приведен в п. 1 ст. 378.2 НК РФ, указанный перечень не содержит таких объектов, как машино-места.
Вместе с тем в соответствии с пп.пп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ налоговая база как кадастровая стоимость имущества, утвержденная в установленном порядке, применяется в отношении объектов недвижимости, к которым отнесены:
- административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;
- нежилые помещения, назначение которых в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания.
Поэтому если машино-места являются частью указанных объектов недвижимости, то налоговая база по налогу на имущество организаций в отношении них должна определяться исходя из кадастровой стоимости.
Специалисты ФНС в письме от 23.04.2015 N БС-4-11/7028@ выразили аналогичное мнение: "_машино-место, расположенное в административно-деловом или торговом центре, включенном в перечень объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 Кодекса, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, облагается налогом на имущество организаций в соответствии со статьей 378.2 Кодекса".
Вместе с тем, на наш взгляд, указанный вывод однозначно справедлив только в том случае, если в бухгалтерском учете машино-места в качестве отдельных объектов не учтены, то есть здание, в котором расположены эти машино-места, поставлено на баланс организации-собственника как единый объект основных средств.
В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.
То есть в общем случае объектом обложения по налогу на имущество может выступать только имущество, которое принято на баланс в качестве основного средства (смотрите также письмо Минфина России от 15.11.2011 N 03-05-05-01/87, от 05.05.2015 N 07-01-06/25754, письмо ФНС России от 06.06.2014 N БС-4-11/10837@). Исключение предусмотрено только для объектов, являющихся жилыми домами или жилыми помещениями, такие объекты могут быть признаны объектом налогообложения по налогу на имущество даже в случае, если они не являются основными средствами (пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ). С учетом ст. 16 и ч. 2 ст. 15 ЖК РФ можно сделать вывод, что в рассматриваемом случае имеющиеся в собственности организации объекты под понятия "жилой дом" или "жилое помещение" не подпадают. Соответственно, эти объекты могут выступать в качестве объектов налогообложения только в том случае, если с точки зрения норм бухгалтерского законодательства они подпадают под понятия "основных средств.
В этой связи отметим, что для целей бухгалтерского учета объект, подлежащий учету, классифицируется в соответствии с установленными определениями видов активов и критериями признания их. По общему правилу указанная классификация производится первоначально при признании объекта в бухгалтерском учете (смотрите Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренную Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997, Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год, утвержденные письмом Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302). При принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве актива определенного вида организации следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 08.09.2009 N 03-05-05-01/54).
Из п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) следует, что в составе основных средств могут быть учтены только объекты, предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, реализация которых в момент принятия к учету не планируется. Объекты, предназначенные для перепродажи, основными средствами не являются, такое имущество, в силу прямого указания, содержащегося в п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", подлежит учету в составе материально-производственных запасов.
В рассматриваемой ситуации, как следует из текста вопроса, входящие в состав единого здания офисные помещения и машино-места отражены в бухгалтерском учете обособленно друг от друга: офисные помещения учтены в качестве основных средств, машино-места - в качестве товаров.
Если исходить из того, что такой порядок отражения в учете является верным, то, соответственно, машино-места в силу прямой законодательной нормы - п. 1 ст. 374 НК РФ, с учетом положений ст. 378.2 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на имущество организаций выступать не должны. То есть в отношении них налог на имущество не должен рассчитываться ни по общим правилам (исходя из среднегодовой стоимости - п. 1 ст. 375 НК РФ), ни по правилам, установленным ст. 378.2 НК РФ.
Вместе с тем правомерность отражения машино-мест в качестве отдельных объектов бухгалтерского учета, на наш взгляд, может быть оспорена налоговым органом.
В этой связи отметим, что в целом положения ПБУ 6/01 не содержат прямого запрета на отражение в учете в качестве отдельных основных средств тех или иных составляющих объекта недвижимости. То есть здание может быть принято к учету не в качестве единого объекта основных средств, а в качестве нескольких отдельных объектов.
Однако такой прядок учета допустим только в том случае, если отдельно принимаемые к учету объекты основных средств соответствуют понятию "инвентарный объект", приведенному в п. 6 ПБУ 6/01. В соответствии с данной нормой инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
При этом в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Специалисты Минфина России не возражают против постановки на учет объекта недвижимости в виде нескольких отдельных объектов ОС с присвоением каждому объекту отдельного инвентарного номера. Однако, по мнению Минфина, такой порядок возможен только в том случае, если в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним каждый такой объект зарегистрирован отдельно. Например, смотрите письма Минфина России от 22.01.2008 N 03-03-06/2/2, от 06.10.2011 N 03-03-06/1/632, от 21.01.2008 N 03-03-06/2/2.
В этой связи необходимо отметить, что в отношении квалификации машино-мест в качестве самостоятельных объектов недвижимого имущества в настоящее время существует правовая неопределенность. ВАС РФ в определении от 27.10.2011 N ВАС-11450/11 указал, что материалы судебной практики свидетельствуют о наличии двух подходов к юридическому оформлению прав, предполагающих пользование парковочным местом. В некоторых случаях суды, опираясь на данные технических (кадастровых) паспортов, признают парковочное место недвижимым имуществом - помещением в составе другого объекта недвижимости: нежилого помещения (парковочного зала) или нежилого здания (Постановление ФАС Московского округа от 30.06.2008 N КГ-А40/4518-08-1,2*(2)). В других случаях суды полагают, что парковочное место самостоятельной вещью не является, а представляет собой часть недвижимой вещи - нежилого помещения или нежилого здания, а пользователь парковочного места является долевым сособственником данной недвижимой вещи, в отношении которой соглашением участников долевой собственности или решением суда может быть определен порядок пользования соответствующей недвижимой вещью (Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 29.01.2008 N А33-10690/2007).
Минэкономразвития в письме от 26.05.2015 N ОГ-Д23-7475 "Относительно государственного кадастрового учета и государственной регистрации прав на "машино-места" отметил следующее. Постановка на государственный кадастровый учет и государственная регистрация права собственности на объект "машино-место" возможны в качестве помещения, если "машино-место" создано (построено) с учетом требований законодательства, как помещение, и удовлетворяет указанным требованиям к помещению, установленным федеральными законами. Если "машино-место" не отвечает требованиям, предъявляемым федеральными законами к помещениям, и не обладает характеристиками, позволяющими отнести его к объектам недвижимости, после постановки на государственный кадастровый учет здания, помещения, в котором находится "машино-место", возможна государственная регистрация общей долевой собственности на такие здания, помещения с определением долей в праве собственности на них пропорционально размерам "машино-мест", находящихся в таких зданиях, помещениях. Порядок пользования "машино-местами" может быть определен соглашением сособственников здания, помещения, в котором находятся "машино-места", или решением суда об определении порядка пользования указанными зданиями, помещениями.
То есть, по сути, вопрос о возможности признания машино-места отдельным объектом недвижимого имущества может быть решен только в судебном порядке.
Отметим также, что материалов судебной практики конкретно по рассматриваемой ситуации нам обнаружить не удалось. В то же время нам встретились несколько судебных решений по вопросу применения льготы по налогу на имущество в отношении многоэтажных гаражей-стоянок (пп. 9 п. 1 ст. 4 Закона г. Москвы от 05.11.2003 N 64 "О налоге на имущество организаций"), являющихся частью нежилого здания. В контексте рассматриваемой проблемы интерес могут представлять постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2015 N 09АП-8917/15 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.07.2015 N Ф05-6838/15 по делу N А40-163052/2014. В данных материалах судебной практики рассматривались аргументы (в контексте конкретных дел), позволяющие, по мнению судов, учитывать или не учитывать автостоянки и гаражи в качестве отдельных инвентарных объектов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

27 августа 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Отметим, что особенности налогообложения отдельных объектов недвижимого имущества исходя из кадастровой стоимости, установленные ст. 378.2 НК РФ, применяются в отношении организаций - собственников объектов недвижимого имущества (пп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 21.05.2014 N 03-05-05-01/24062).
*(2) Смотрите также постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2015 N 09АП-28214/15.