Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Стоимость товара в накладной и в счете-фактуре в данной ситуации формируется из двух составляющих:
- из фиксированной части, которая пересчитана в рубли по курсу, установленному условиями договора, на дату совершения предварительной оплаты, то есть по курсу доллара, увеличенному на 3%;
- из неоплаченной части, которая пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату отгрузки товара, без его увеличения на определенный договором процент.
По мнению уполномоченных органов, основанному на нормах законодательства о бухгалтерском учете, составление отгрузочных документов в условных единицах неправомерно. Судебная практика по этому вопросу неоднозначна.

Обоснование вывода:
По общему правилу денежные обязательства должны быть выражены в рублях (п. 1 ст. 317 ГК РФ). Рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории РФ (п. 1 ст. 140 ГК РФ). Вместе с тем в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). При этом сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условной единицы на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).
Для иностранных валют и условных денежных единиц, котируемых Банком России, под официальным курсом понимается курс этих валют (единиц) к рублю, устанавливаемый Банком России на основании ст. 52 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".
Таким образом, гражданское законодательство не запрещает заключать договоры и выставлять счета на оплату в иностранной валюте, если расчет по этим счетам осуществляется покупателем в рублях. При этом в договоре стороны могут согласовать собственный курс пересчета иностранной валюты в рубли или установить порядок определения такого курса (п. 12, п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70).

Составление товарной накладной в условных единицах

В силу части 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) с 1 января 2013 года для оформления хозяйственных операций организация может применять как унифицированные, так и самостоятельно разработанные формы документов.
Оформляемые организацией первичные документы должны соответствовать требованиям бухгалтерского законодательства, в них должны содержаться все необходимые реквизиты, предусмотренные частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, в том числе денежный измеритель хозяйственной операции.
Закон N 402-ФЗ не содержит прямого запрета на составление первичных учетных документов в иностранной валюте. При этом частью 2 ст. 12 Закона N 402-ФЗ установлено, что денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте РФ, то есть в рублях. По общему правилу, установленному частью 3 ст. 12 Закона N 402-ФЗ, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли. Иное может быть предусмотрено только законодательством РФ.
Основываясь на названных нормах Закона N 402-ФЗ, специалисты УФНС по Московской области считают, что поскольку первичные документы являются составным элементом бухгалтерского учета, требование об оформлении учетных документов в рублях распространяется и на первичные документы. Следовательно, составление отгрузочных документов в условных единицах является неправомерным (письмо Управления ФНС по Московской области от 28.02.2014 N 16-21/10933).
Отметим, что и ранее (до вступления в силу Закона N 402-ФЗ) специалисты финансового и налогового ведомств считали, что заполнение первичных документов в иностранной валюте (условных единицах) является нарушением требований законодательства РФ, предъявляемых к первичным учетным документам (письма Минфина России от 17.07.2007 N 03-03-06/2/127, от 20.06.2007 N 07-05-06/169 и от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866, УФНС России по г. Москве от 21.04.2009 N 16-15/038922).
Судебная практика по этому вопросу неоднозначна. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2007 N А13-13207/2006-30 судьи указали, что первичные документы, составленные в условных единицах, не могут быть приняты к учету.
Однако в большинстве случаев суды поддерживают налогоплательщиков, подтверждая, что составление первичных документов в иностранной валюте (условных единицах) не противоречит нормам законодательства (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.04.2008 N А56-16847/2007, от 11.01.2008 N А56-5204/2007, ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КА-А41/14395-07, от 30.11.2007 N КА-А41/12524-07, от 15.10.2007 N КА-А41/10584-07).
Таким образом, учитывая разъяснения уполномоченных органов и наличие судебной практики, полагаем, что принятие к учету в качестве первичных документов товарных накладных, в которых цена и стоимость товара указаны в условных единицах, может послужить поводом для претензий со стороны налоговых органов.

Определение стоимости товара в накладной

Особенности формирования в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, определены ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006) (письмо Минфина России от 27.06.2014 N 07-01-06/31185).
Согласно п. 6 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте приведены в приложении к ПБУ 3/2006.
Согласно указанному приложению датой совершения операции в иностранной валюте по расходам, связанным с приобретением материально-производственных запасов, признается дата признания расходов по приобретению материально-производственных запасов.
В силу п. 9 ПБУ 3/2006 стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.
Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
Пунктом 10 ПБУ 3/2006 установлено, что пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в п. 9 ПБУ 3/2006, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.
Иными словами, стоимость товаров в части предоплаты не пересчитывается и принимается в размере уплаченной покупателем суммы в рублях, а оставшаяся часть стоимости товара, подлежащая последующей оплате, пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату отгрузки товара (п.п. 4, 5, 6, абзац 2 п. 9, п. 20 ПБУ 3/2006).
Следовательно, на момент отгрузки стоимость товара складывается из двух составляющих:
- из фиксированной части, которая пересчитана в рубли по курсу, установленному условиями договора, на дату совершения предварительной оплаты;
- из неоплаченной части, которая пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России, на дату отгрузки товара.
В данной ситуации между организациями заключен договор, в котором цена указана в условных единицах. Договором предусмотрено, что стоимость товара пересчитывается в рубли по курсу доллара +3% на дату оплаты. При этом договором предусмотрена предоплата в размере 50%.
Таким образом, в данной ситуации при оформлении накладной поставщик пересчитывает стоимость товара в рубли, учитывая курс доллара, увеличенный на 3%, на дату предоплаты и курс доллара, установленный банком России, на дату отгрузки.

Определение стоимости товара в счете-фактуре

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня получения предоплаты. Формы счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, и правила их заполнения установлены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137).
Учитывая нормы пп. 2 п. 1 ст. 167, абзаца второго п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ, при получении частичной оплаты от покупателя поставщик должен исчислить к уплате сумму НДС по расчетной ставке исходя из полученной суммы оплаты в рублях включая НДС и в течение пяти календарных дней считая со дня получения частичной оплаты в счет предстоящей поставки товара обязан выставить покупателю счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ), содержащий обязательные реквизиты, установленные п. 5.1 ст. 169 НК РФ.
Следовательно, в счете-фактуре, выставленном покупателю на сумму полученной предоплаты, поставщик указывает налоговую база по НДС, определенную по курсу Банка России принятой сторонами условной денежной единицы на день получения этого платежа.
При реализации товаров по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных единицах, в счете-фактуре указываются наименование и код валюты РФ (пп. "м" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", смотрите также письма Минфина России от 17.02.2012 N 03-07-11/50, от 15.02.2012 N 03-07-11/46).
При определении налоговой базы на день отгрузки товаров в счет ранее поступившей частичной оплаты в рублях норму п. 4 ст. 153 НК РФ следует применять в отношении части стоимости товаров, выраженной в условных единицах, не оплаченной покупателем на дату отгрузки товаров. Поэтому часть стоимости товара, не оплаченная покупателем на дату ее отгрузки, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки, а ранее поступившая частичная оплата в рублях не пересчитывается.
При составлении счета-фактуры, выставляемого при отгрузке товара в счет ранее поступившей частичной оплаты в рублях, в графе 5 счета-фактуры, в которой указывается стоимость всего количества отгруженных по счету-фактуре товаров без НДС, следует указывать полную стоимость товара без НДС в рублях, включая оплаченную и неоплаченную части. При этом неоплаченная часть стоимости товара пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату его отгрузки.
В графе 8 счета-фактуры, в которой указывается сумма НДС, предъявляемая покупателю товара при его реализации, следует указывать сумму НДС, определяемую исходя из ставок, применяемых к налоговой базе, то есть к стоимости товара, указанной в графе 5 счета-фактуры (письма Минфина России от 06.03.2012 N 03-07-09/20, от 17.02.2012 N 03-07-11/50, от 13.02.2012 N 03-03-06/1/83).
Обратите внимание, что, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.02.2012 N 03-07-11/51, при определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет ранее поступившей частичной оплаты в рублях норму п. 4 ст. 153 НК РФ следует применять в отношении части стоимости товаров (работ, услуг), выраженной в условных денежных единицах, не оплаченной покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг). Поэтому часть стоимости товаров (работ, услуг), не оплаченная покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг), пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату их отгрузки (т.е. без увеличения его на определенный процент), а ранее поступившая частичная оплата в рублях не пересчитывается. При этом суммовые разницы в части НДС, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.
Следовательно, применительно к рассматриваемой ситуации при отгрузке товаров в счет ранее поступившей частичной оплаты в рублях налоговая база определяется как полная стоимость отгруженных товаров в рублях, включая оплаченную и неоплаченную части. При этом оплаченная часть определяется по курсу, установленному условиями договора, на дату перечисления предоплаты (по курсу доллара на дату оплаты плюс 3%), а неоплаченная часть стоимости товаров пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату их отгрузки без увеличения курса доллара на 3%.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Цена договора в иностранной валюте или в условных единицах;
- Энциклопедия решений. Счет-фактура в иностранной валюте.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

25 августа 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.