Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемом случае действия налогового органа неправомерны.

Обоснование позиции:
Договор поставки является видом договора купли-продажи (п. 5 ст. 454 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
В силу п. 1 ст. 509 ГК РФ поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя. При этом доставка товаров осуществляется поставщиком транспортом, предусмотренным договором поставки, и на условиях, определенных в договоре.
Исходя из условий заключенного с покупателем договора определяется и порядок учета транспортных расходов. При этом договором поставки может быть предусмотрено возмещение покупателем расходов поставщика на оплату транспортных услуг сверх цены товара, указанной в договоре.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 "Налог на прибыль" относятся:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).
2) внереализационные доходы.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
На основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Как следует из приведенного определения, в рассматриваемом случае речи о реализации и, как следствие, речи о доходах от реализации, идти не может: организация фактически не оказывает покупателям транспортные услуги.
Что касается внереализационных доходов, то перечень таких доходов приведен в ст. 250 НК РФ, при этом четкого определения понятия "внереализационный доход" гл. 25 НК РФ не содержит.
Вместе с тем в ст. 41 НК РФ приведено определение дохода, подлежащее использованию, в том числе для целей гл. 25 НК РФ. В соответствии с данной нормой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Очевидно, что в данном случае никаких экономических выгод организация не получает, наоборот, можно сказать, что она несет некие убытки в виде истраченных на доставку средств, которые покупатели по каким-то причинам не возместили. Поэтому в рассматриваемой ситуации никакого дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль, у организации не возникает.
Также отметим, что на основании п. 1 ст. 248 НК РФ доходы в целях исчисления налога на прибыль определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. В данном случае, как следует из текста вопроса, доходы были определены инспектором на основании первичных документов, подтверждающих не полученные организацией доходы, а возникшие у нее затраты. Такой порядок определения доходов противоречит нормам НК РФ.

НДС

В силу п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС, в частности, признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Реализацией, как было сказано выше, признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (ст. 39 НК РФ).
В данном случае, как следует из текста вопроса, транспортные услуги продавцом продукции покупателям не оказывались, следовательно, говорить о возникновении у продавца объекта налогообложения по НДС не приходится.
Кроме того, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). На основании этой нормы специалисты Минфина России делают вывод, что возмещение покупателем расходов, понесенных поставщиком товаров в связи с их доставкой, связано с оплатой товаров, реализованных поставщиком покупателю. В связи с этим указанные денежные средства подлежат включению поставщиком товаров в налоговую базу по НДС (письма Минфина России от 06.02.2013 N 03-07-11/2568, от 15.08.2012 N 03-07-11/299, от 15.08.2012 N 03-07-11/300, от 02.03.2010 N 03-07-11/37).
Однако в рассматриваемом случае покупатели фактически не возмещают продавцу понесенные им расходы в связи с доставкой продукции, следовательно, и пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ применим быть не может.
Таким образом, в рассматриваемом случае объекта обложения по НДС не возникает, то есть у налогового органа отсутствуют основания для доначисления данного налога организации-продавцу (смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2010 N А66-7801/2009).
Отметим также, что сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со ст.ст. 154-159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 166 НК РФ). При этом налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
В рассматриваемом случае специалисты налогового органа определяют налоговую базу исходя из расходов налогоплательщика (исходя из сумм, уплаченных самим налогоплательщиком за доставку продукции до покупателя), такой вариант расчета НДС не только не предусмотрен НК РФ, но и, как следует из процитированных норм, прямо противоречит его положениям.

Определение сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем

В общем случае налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (п. 1 ст. 52 НК РФ). Вместе с тем, как следует из п. 2 ст. 52 НК РФ, в случаях, предусмотренных НК РФ, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена и на налоговый орган.
Так, в частности, на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях:
- отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
- непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
- отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;
- непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории РФ через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.
Кроме того, конкретно в отношении НДС п. 7 ст. 166 НК РФ определено, что в случае отсутствия у налогоплательщика НДС бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам*(1).
Обращаем внимание, что перечень оснований для применения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и п. 7 ст. 166 НК РФ является закрытым.
Конституционный Суд РФ в определении от 05.07.2005 N 301-О отметил, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Возникающие при применении пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ споры подлежат разрешению арбитражным судом, который в том числе проверяет причины и фактические обстоятельства непредставления налогоплательщиком необходимых для исчисления налога документов и принимает решение исходя из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Таким образом, произвести расчет налога, в том числе НДС и налога на прибыль, расчетным путем налоговый орган имеет право только в строго определенных случаях.
Как следует из п. 1 ст. 54 НК РФ, налоговая база по любому налогу исчисляется на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Подпунктом 1 п. 1 ст. 31 и п. 1 ст. 93 НК РФ налоговому органу предоставлено право в ходе проведения выездной проверки требовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов. Такое право реализуется посредством вручения указанному лицу (его представителю) требования о представлении документов. В свою очередь, п. 12 ст. 89 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.
Как указано в п. 5.1 письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@ "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок", в ходе проведения налоговой проверки должностными лицами налогового органа проверяются, анализируются, сопоставляются и оцениваются документы и информация, имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов и сборов, а также для принятия обоснованного решения по результатам проверки, в частности:
- налоговые декларации (расчеты);
- регистры налогового учета;
- счета-фактуры;
- книги покупок;
- книги продаж;
- журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость;
- акты приема-передачи;
- акты выполненных работ;
- другие первичные учетные документы, подтверждающие факты совершения налогоплательщиком хозяйственных операций (осуществление деятельности), а также иные документы и информация, необходимые для исчисления (удержания) и уплаты (перечисления) налогов (сборов, взносов).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации налоговый орган имел возможность запросить у налогоплательщика первичные налоговые документы и налоговые регистры, на основании которых имелась возможность проверить правильность исчисления налога на прибыль и НДС.
Как указывают судебные органы, наличие возможности для начисления налогов расчетным методом не предоставляет налоговому органу право произвольно избирать метод определения налоговых обязательств налогоплательщика и не освобождает налоговый орган от доказывания обоснованности применения расчетного метода (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2015 N 20АП-7838/14). Применение расчетного метода напрямую связано с отсутствием у ИФНС возможности достоверно установить налоговые обязанности налогоплательщика другим способом. Более того, при наличии первичных документов, подтверждающих совершение соответствующих хозяйственных операций, из которых возникают налоговые последствия, оснований для применения расчетного метода не возникает, поскольку в этом случае возможность достоверно определить налоговые обязанности плательщика не является утраченной (постановление ФАС Уральского округа от 18.11.2011 по делу N А07-3513/2011).
Расчетный путь исчисления налога возможен только в исключительных случаях, при создании действиями (бездействием) налогоплательщика невозможности исчислить налог в установленном законом порядке. Указанная норма закона создает дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивает баланс публичных и частных интересов (решение Арбитражного суда Свердловской области от 30.05.2012 N А60-6226/2012, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2012 N 19АП-3084/12, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2012 N 19АП-6230/11, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.01.2009 N А05-6350/2008 и др.). Если в распоряжении налогового органа имеются те или иные документы, свидетельствующие о наличии у налогоплательщика учета всех хозяйственных операций, учета доходов и расходов, объектов налогообложения, в качестве таких документов может выступать налоговая отчетность за проверяемый период (например декларация по налогу на прибыль), для применения расчетного метода оснований нет (смотрите дополнительно постановление ФАС Поволжского округа от 14.01.2014 N Ф06-1133/13 по делу N А65-31616/2012).
В связи с изложенным считаем, что в рассматриваемой ситуации, как следует из текста вопроса, оснований для применения такой процедуры не имеется.
В подтверждение данного вывода приведем также определение ВАС РФ от 28.05.2008 N 6553/08, в котором при разрешении спора о правомерности применения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ судом было установлено, что у налогоплательщика имелись необходимые документы бухгалтерского учета, на основании которых налоговый орган имел возможность произвести расчет покупной стоимости реализованного товара. При этом налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что общество отказалось представить документы по требованию инспекции в ходе выездной проверки, а также что непредставление документов, ведение которых не предусмотрено бухгалтерским учетом, не является безусловным основанием для применения расчетного метода исчисления налогов. С учетом данных обстоятельств судами сделан вывод о необоснованном применении налоговым органом расчетного метода определения налога на прибыль.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

25 августа 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Отметим, что при исчислении НДС расчетным способом налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по данному налогу, поскольку положениями п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты (п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10, от 09.11.2010 N 6961/10, постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 31.03.2015 N Ф03-838/15 по делу N А37-340/2013).