Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации организация имеет основания и для включения стоимости ГСМ, израсходованных при поездках работника на служебном автомобиле к месту работы и обратно, как в состав расходов на оплату труда, так и в состав прочих расходов. При этом в обоих случаях не исключены претензии со стороны налоговых органов.

Обоснование позиции:
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается полученная ими прибыль, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
Так, в соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Перечень расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором, которые могут быть учтены в налоговом учете, является открытым (п. 25 ст. 255 НК РФ).
При этом напомним, что соблюдение условий трудового договора является обязанностью работодателя (ст. 22 ТК РФ). Следовательно, в рассматриваемом случае работодатель обязан предоставлять работнику служебный автомобиль не только в рабочее время, но и для поездок к месту работы и обратно, неся при этом соответствующие расходы.
Вместе с тем на основании п. 26 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не могут быть учтены расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Из отдельных разъяснений финансового ведомства следует, что для признания расходов на доставку сотрудников должны выполняться оба эти условия (письма Минфина России от 20.05.2011 N 03-03-06/4/49, от 04.12.2006 N 03-03-05/21).
То есть, учитывая, что имеется возможность добраться до места работы на общественном транспорте, существует вероятность возникновения претензий со стороны налоговых органов относительно необоснованности (экономической нецелесообразности) таких расходов (смотрите, например, письмо Минфина России от 21.01.2013 N 03-03-06/1/18).
В то же время в постановлении ФАС Поволжского округа от 30.05.2008 N А65-16782/07 сделан вывод о том, что порядок изложения п. 26 ст. 270 НК РФ предусматривает альтернативность (вариантность) условий, при которых допускается учет соответствующих расходов при определении налогооблагаемой прибыли, и не содержит никаких указаний о возможности учета указанных расходов только при наличии совокупности таких условий. На этом основании судьи сделали вывод, что наличие в трудовых договорах условия об оплате проезда к месту работы и обратно является самостоятельным случаем, наличие которого предоставляет право учитывать соответствующие расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.
Аналогичный вывод о том, что для применения указанной нормы достаточно, чтобы расходы на оплату проезда к месту работы и обратно были предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, содержится также в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2013 N А27-11302/2012.
При этом, поскольку использование служебного автотранспорта обусловлено в том числе и созданием дополнительных преимуществ для привлечения работников, считаем, что соответствующие затраты следует рассматривать в качестве отвечающих требованию направленности на получение дохода.
Учитывая вышесказанное, полагаем, что при выполнении всех требований п. 1 ст. 252 НК РФ организация имеет основания для включения стоимости ГСМ, израсходованных при поездках работника к месту работы и обратно, в состав расходов на оплату труда, однако не исключено, что обоснованность такого подхода придется отстаивать в суде.
Следует также отметить, что нормы налогового законодательства предусматривают отнесение расходов на приобретение ГСМ либо в составе материальных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ), либо в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в качестве расходов на содержание служебного транспорта (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При этом следует учитывать, что налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П).
Учитывая такой подход, считаем, что для подтверждения экономической обоснованности поездок работника к месту работы и обратно на служебном автомобиле организация может использовать свои аргументы, например у работника появляется возможность приехать из дома непосредственно к контрагенту.
В этой связи полагаем, что если выполняются требования п. 1 ст. 252 НК РФ, то с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ организация имеет основания и для включения стоимости ГСМ, израсходованных при поездках работника к месту работы и обратно, в состав прочих расходов.
В то же время, учитывая, что такие поездки в общем случае осуществляются за пределами рабочего времени, экономическую обоснованность таких расходов, возможно, также придется отстаивать в суде.

К сведению:
Минфин России в письме от 06.03.2013 N 03-03-06/1/6700, отвечая на вопрос о порядке учета расходов на ГСМ, напомнил, что в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) с 01.01.2013 формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению.
При этом первичные учетные документы, соответствующие требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ, являются подтверждением данных налогового учета (письмо Минфина России от 05.12.2014 N 03-03-06/1/62458).
То есть общество вправе разрабатывать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего произведенные расходы на использование ГСМ.
В то же время в постановлении Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2015 N 16АП-2413/15 отмечено, что, если в путевом листе отсутствует информация о конкретном месте следования, невозможно установить факт использования автомобиля водителем в служебных целях. Следовательно, такие путевые листы не могут являться подтверждением затрат на приобретение ГСМ и основанием для их признания в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
ФАС Поволжского округа в постановлении от 21.05.2013 N Ф06-3255/13 по делу N А55-23291/2012 также указал, что путевой лист, не содержащий в составе своих реквизитов информацию о конкретном месте следования автомобиля с указанием наименования организации и адреса, не может подтверждать осуществленные налогоплательщиком расходы на приобретение ГСМ (определением ВАС РФ от 30.08.2013 N ВАС-11880/13 отказано в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Затраты на оплату проезда работников к месту работы и обратно специальными маршрутами и ведомственным транспортом (в целях налогообложения прибыли);
- Энциклопедия решений. Учет оплаты доставки работников до места работы и обратно.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Гусихин Дмитрий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

27 августа 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.