Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В налоговом учете суммы возмещения ущерба признаются внереализационными доходами организации на дату признания перевозчиком указанной суммы ущерба.
При этом организация вправе отразить в составе внереализационных расходов затраты, связанные с изготовлением утраченной продукции.
Сумма возмещения ущерба не облагается НДС. НДС, ранее правомерно принятый к вычету по товарам (работам, услугам), использованным в производстве утерянной перевозчиком продукции, восстанавливать не требуется.
Организация должна выставить покупателю корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженной продукции в связи с уточнением отгруженного количества.
Разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженной продукции до и после уменьшения ее стоимости, может быть принята к вычету.
В бухгалтерском учете недостача отгруженной продукции списывается на счет расчетов по претензиям в момент предъявления перевозчику претензии.

Обоснование вывода:
Отношения, возникающие при оказании услуг по перевозке груза автомобильным транспортом, регулируются главой 40 "Перевозка" ГК РФ, Федеральным законом от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (далее - Устав) и утвержденными на основании ч. 3 ст. 3 Устава постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом (далее - Правила).
Согласно п. 1 ст. 796 ГК РФ перевозчик несет ответственность за несохранность груза, происшедшую после принятия его к перевозке и до выдачи грузополучателю, управомоченному им лицу, если не докажет, что утрата, недостача или повреждение (порча) груза произошли вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело.
В соответствии с п. 79 Правил в случаях утраты или недостачи груза составляется акт. Акт составляется заинтересованной стороной в день обнаружения обстоятельств, подлежащих оформлению актом (п. 80 Правил).
Порядок составления акта и оформления претензий установлен разделом VII Правил .
В соответствии с п. 1 ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. При этом под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы (п. 2 ст. 15 ГК РФ).
Пунктом 1 ст. 1064 ГК РФ установлено, что вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред.

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных (п. 1 ст. 249 НК РФ). При методе начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
В свою очередь, п. 1 ст. 39 НК РФ определено, что реализацией товаров организацией признается, соответственно, передача на возмездной основе права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары на безвозмездной основе. Готовая продукция для целей налогообложения признается товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Следовательно, до момента перехода права собственности на продукцию к покупателю организация не вправе признать выручку в целях налогообложения прибыли.
Поскольку в рассматриваемой ситуации договором поставки предусмотрен переход права собственности на готовую продукцию только в момент доставки товара до покупателя, то именно эта дата будет являться датой получения дохода в целях налогообложения прибыли (письма Минфина России от 20.07.2006 N 03-03-04/1/598, УФНС России по г. Москве от 21.11.2006 N 20-12/102011, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2014 N 09АП-29184/14 (постановлением Арбитражного суда Московского округа от 26.11.2014 N Ф05-13593/14 по делу N А40-2430/2014 судебное решение оставлено без изменения).
По мере реализации продукции прямые расходы, которые учтены в ее стоимости в соответствии со ст. 319 НК РФ, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (абзац 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных гл. 25 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Суммы возмещения убытков или ущерба, штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, признаются внереализационными доходами налогоплательщика (п. 3 ст. 250 НК РФ).
То есть, если перевозчик признает сумму нанесенного ущерба в добровольном порядке или по решению суда, то на дату признания должником причиненного ущерба либо на дату вступления в законную силу решения суда организации следует отразить внереализационный доход (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 09.11.2011 N 03-03-06/1/734).
Между тем само появление доходов обусловлено утратой имущества. Поэтому в своих письмах Минфин России разъясняет, что на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ на дату признания виновным лицом или дату вступления в законную силу решения суда налогоплательщик вправе отразить в составе внереализационных расходы, связанные с приобретением (изготовлением) похищенных (утраченных) ценностей (письма Минфина России от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61216, от 27.08.2014 N 03-03-06/1/42717, от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185).
Факт признания претензии виновником может быть подтвержден двусторонним актом (соглашением), подписанным сторонами, подтверждающим факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником. Кроме того, самостоятельным основанием, свидетельствующим о признании перевозчиком данной обязанности полностью или в части, является, соответственно, полная или частичная фактическая уплата им организации соответствующих сумм. В этом случае фактически уплаченные виновником суммы подлежат включению в состав внереализационных доходов (письма Минфина России от 30.10.2014 N 03-03-06/1/54946, от 17.12.2013 N 03-03-10/55534).

НДС

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
На основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные организацией, при условии, что они связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Компенсация ущерба, нанесенного организации, никак не связана с реализацией и оплатой товаров (работ, услуг), ведь в данном случае не происходит передачи права собственности на имущество на возмездной или безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Поскольку возмещение нанесенного ущерба также не связано с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), то сумма такого возмещения не увеличивает налоговую базу по НДС.
Таким образом, включать сумму возмещения убытка в налогооблагаемую базу по НДС не нужно. Аналогичная точка зрения выражена в письме Минфина России от 28.07.2010 N 03-07-11/315, в котором разъясняется, что увеличение налоговой базы на суммы, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), НК РФ не предусмотрено (смотрите дополнительно письма Минфина России от 26.10.2011 N 03-07-11/289, от 13.10.2010 N 03-07-11/406, УФНС России по г. Москве от 07.02.2008 N 19-11/11309).
Судьи также придерживаются мнения, что сумма возмещения убытков (ущерба), полученная организацией, не облагается НДС, поскольку не связана с реализацией товаров (работ, услуг) (постановление ФАС Московского округа от 22.08.2011 N Ф05-7956/11, постановление ФАС Уральского округа от 25.05.2009 N Ф09-3324/09-СЗ, в передаче которого в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано определением ВАС РФ от 11.09.2009 N ВАС-12036/09, постановления ФАС Поволжского округа от 05.02.2009 N А55-6696/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2008 N А82-40/2007-1).
В этой связи полагаем, что сумма ущерба, предъявляемая виновному лицу, не является объектом обложения НДС. Соответственно, счет-фактура перевозчику не выставляется (п.п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).
Вместе с тем следует также учитывать, что формально потерянный по вине перевозчика товар далее в операциях, облагаемых НДС, использоваться не будет.
Ранее специалисты официальных органов в подобных ситуациях настаивали на восстановлении ранее правомерно принятого к вычету НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства утерянной продукции. Так, аналогичная позиция нашла отражение, например, в письме Минфина России от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, в котором сотрудниками финансового ведомства рассматривалась ситуация, при которой организация-переработчик возмещала организации-давальцу ущерб в виде утраченного давальческого сырья.
Как разъясняли уполномоченные органы, восстановить сумму налога необходимо было в том налоговом периоде, когда недостающие ценности списываются с учета (письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, от 24.04.2008 N 03-07-11/161, от 01.11.2007 N 03-07-15/175, ФНС России от 04.12.2007 N ШТ-6-03/932@, от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@).
Судебные органы в своих решениях указывают, что закрытый перечень, установленный п. 3 ст. 170 НК РФ, не предусматривает необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации, списания брака, списания в случае порчи товара.
Так, в решении ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-3943/11 рассматривался вопрос о правомерности позиции финансового ведомства, изложенной в письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29, о необходимости восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, в случае списания товаров с истекшими сроками годности. Суд указал, что списание товаров с истекшими сроками годности к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится. Согласно ст. 23 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.
Таким образом, оспариваемый п. 4 письма Минфина России судом был признан не соответствующим НК РФ, так как содержит положение, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по восстановлению в бюджет ранее принятых к вычету сумм НДС, не предусмотренную НК РФ.
Аналогичная позиция изложена в решении ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, определении ВАС РФ от 21.06.2007 N 7016/07, постановлениях ФАС Поволжского округа от 09.11.2012 N Ф06-8238/12, от 17.04.2009 N А55-11139/2008, от 25.04.2008 N А57-10434/06, ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/14, от 16.11.2010 N КА-А40/13770-10, от 07.03.2008 N КА-А41/1528-08, от 16.01.2008 N КА-А41/14082-07, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2010 N А27-1420/2010, ФАС Центрального округа от 22.05.2008 N А48-3539/07-14. 
Обращаем Ваше внимание, что в последнее время позиция уполномоченных органов начала меняться.
В письмах ФНС России от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@, от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@ также указано, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара, аварии восстановлению не подлежат, так как эти случаи в п. 3 ст. 170 НК РФ не поименованы (смотрите также письмо Минфина России от 23.08.2013 N 03-07-11/34617).
Приходя к данному выводу, налоговое ведомство ссылается на решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, в котором говорилось о недостаче товара, обнаруженной в процессе инвентаризации имущества (не о пожаре), а также на письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, направленное в нижестоящие налоговые органы для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097@. В нем говорится, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети "Интернет" либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.
Таким образом, учитывая позицию судов, в том числе и ВАС РФ, а также изменившуюся позицию уполномоченных органов, считаем, что в рассматриваемой ситуации НДС, ранее правомерно принятый к вычету по товарам (работам, услугам), использованным в производстве утерянной перевозчиком продукции, восстанавливать не требуется.
В целях исчисления НДС для поставщика не имеет значения, какой порядок перехода права собственности установлен в договоре, так как на основании п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
При этом датой отгрузки (передачи) товаров в целях исчисления НДС признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю (письма Минфина России от 17.07.2015 N 07-01-06/41127, от 26.03.2015 N 03-07-11/16655, от 30.12.2014 N 03-07-11/68585).
То есть с учетом п. 1, 3 ст. 168 НК РФ продавец в течение пяти календарных дней, считая со дня оформления накладной, обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС, выставив счет-фактуру.
Учитывая изложенное, в рассматриваемой ситуации организация должна была исчислить к уплате НДС на момент оформления накладных на продукцию - до момента перехода права собственности на нее к покупателю.
В соответствии с абзацем 3 п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уточнения количества (объема) отгруженных товаров, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ. Такими документами являются: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (например акт об установлении расхождений по образцу формы N ТОРГ-2, дополнительно смотрите письмо ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@).
Таким образом, при обнаружении покупателем недостачи продукции продавец выставляет корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженной продукции в связи с уточнением ее количества (п. 3 письма ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@).
В силу п. 13 ст. 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, вычетам у продавца этих товаров подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.
На основании п. 10 ст. 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в п. 13 ст. 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров в порядке, установленном п.п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Бухгалтерский учет

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов (МПЗ), предназначенных для продажи (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", п. 199 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания)).
Выручка от реализации готовой продукции (товаров) является доходом от обычных видов деятельности и принимается к учету в сумме, равной величине поступлений и (или) кредиторской задолженности, исходя из цены, установленной договором с покупателем (п. 5, п. 6 и п. 6.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99).
В бухгалтерском учете выручка признается при выполнении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99. Одним из таких условий является переход права собственности на товары к покупателю (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99). Таким образом, выручка от продажи будет признана в бухгалтерском учете только после того, как состоится переход права собственности на товар (готовую продукцию). До указанного момента организация выручку в учете не отражает.
До перехода права собственности на продукцию к покупателю организация-продавец продолжает учитывать ее на своем балансе. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, предназначен счет 45 "Товары отгруженные".
Реализованная готовая продукция списывается с учета по фактической производственной себестоимости, определенной исходя из всех затрат, связанных с ее изготовлением (п. 211 Методических указаний и п. 7 ПБУ 5/01).
Исчисленный до момента реализации НДС может отражаться в бухгалтерском учете обособленно, например, в аналитическом учете по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". На дату перехода права собственности на товары к покупателю организация списывает сумму начисленного к уплате НДС со счета 76 в дебет счета 90, субсчет "НДС".
Выбытие МПЗ имеет место, в частности, в результате выявления недостач и хищений (п. 124 Методических указаний).
Для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц, Инструкцией предусмотрен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Стоимость МПЗ, которые выбывают при обнаружении недостач, списывается с учета по фактической себестоимости. Стоимость выбывающих ценностей списывается в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" до появления у экономического субъекта оснований, позволяющих покрыть недостачу за счет соответствующих источников (п. 128 Методических указаний).
Из п. 30 Методических указаний следует, что суммы, учтенные на счете 94, в зависимости от источников возмещения в дальнейшем списываются:
- в пределах норм естественной убыли - на счета учета затрат (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.);
- за счет виновных лиц (в данном случае - счет 76, субсчет "Расчеты по претензиям");
- на финансовые результаты организации (счет 91, субсчет "Прочие расходы") в случае, если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них.
С учетом вышеизложенного операции по списанию утраченной продукции и предъявлению претензии перевозчику в учете отражаются следующими записями:
Дебет 45 Кредит 43
- готовая продукция передана перевозчику для доставки;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС при отгрузке;
Дебет 94 Кредит 45
- отражена недостача готовой продукции (на основании акта, составленного в соответствии с п. 80 Правил);
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена выручка от реализации фактически поставленной продукции;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС"
- списана начисленная сумма НДС, приходящаяся на часть реализованной продукции;
Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС"
- принята к вычету сумма НДС, приходящаяся утраченную продукцию, на основании корректировочного счета-фактуры;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 94
- фактическая себестоимость утраченной продукции предъявлена перевозчику в сумме претензии;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- разница между продажной стоимостью и фактической себестоимостью утраченной продукции, а также доход в виде упущенной выгоды учтены на дату признания перевозчиком суммы претензии (п. 8, абзац 2 п. 16 ПБУ 9/99);
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- сумма причиненного ущерба возмещена перевозчиком.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

4 сентября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.