Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если организация осуществляет операции по реализации (передаче) отходов металла, полученных в результате хозяйственной деятельности, у нее появляется обязанность вести раздельный учет вне зависимости от того, начисляет она или нет на стоимость этих отходов НДС.
При отказе от ведения раздельного учета свою правоту организации придется отстаивать в суде.

Обоснование позиции:

Правомерность применения пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Перечень операций, не облагаемых НДС, предусмотрен ст. 149 НК РФ.
На основании пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС реализация на территории РФ лома и отходов черных и цветных металлов.
В письме от 01.07.2011 N 03-07-07/32 Минфин России пояснил, что поскольку НК РФ понятие "лом и отходы черных и цветных металлов" не раскрывает, то при применении пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ следует руководствоваться положениями соответствующих федеральных законов, стандартов (ГОСТ) и технических условий (ТУ). В письме ФНС России от 03.06.2014 N ГД-4-3/10512@ также рекомендуется учитывать положения Межгосударственного стандарта "Лом и отходы цветных металлов и сплавов. Общие технические условия" ГОСТ 1639-2009.
Согласно ст. 1 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" лом и отходы цветных и (или) черных металлов - это:
- пришедшие в негодность или утратившие свои потребительские свойства изделия из цветных и черных металлов и их сплавов;
- отходы, образовавшиеся в процессе производства изделий из цветных и черных металлов и их сплавов;
- неисправимый брак, возникший в процессе производства указанных изделий.
Следует отметить, что на основании п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в ст. 149 НК РФ операции, в том числе операции по реализации лома и отходов цветных металлов, не подлежат налогообложению НДС (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ (смотрите письма Минфина России от 17.07.2013 N 03-03-05/27903, от 16.01.2012 N 03-07-07/01).
При этом в силу пп. 34 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" лицензированию подлежит деятельность, связанная с заготовкой, хранением, переработкой и реализацией лома черных металлов, цветных металлов.
Пунктом 1 Положения о лицензировании деятельности по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов, утвержденного постановлением Правительства РФ от 12.12.2012 N 1287, установлено, что настоящее Положение определяет порядок лицензирования деятельности по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов, осуществляемой юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, за исключением реализации лома черных и цветных металлов, образовавшегося у юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в процессе собственного производства.
Таким образом, деятельность по реализации лома (отходов) черных металлов, образовавшихся в результате обычной хозяйственной деятельности организации, не подлежит лицензированию (смотрите постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2015 N 13АП-473/15, от 15.08.2014 N 13АП-14838/14).
В этой связи полагаем, что при реализации лома черных металлов, образовавшегося в результате обычной хозяйственной деятельности организации, освобождением от уплаты НДС по пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ можно воспользоваться без лицензии.

Необходимость ведения раздельного учета

Из анализа п. 5 ст. 149 НК РФ следует, что льготы, перечисленные в п. 2 ст. 149 НК РФ, являются обязательными и от их применения налогоплательщик не вправе отказаться.
Такой вывод поддерживают налоговые органы (смотрите, например, письмо УФНС России по Новгородской области от 28.12.2010 N 2.6-20/10695 (вопрос 11)).
Заметим, что рассматриваемая льгота пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ до 01.01.2008 была включена в п. 3 ст. 149 НК РФ (пп.пп. "а" и "б" п. 2 ст. 1 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ), что предполагало возможность отказа от ее применения.
В общем случае при осуществлении видов деятельности, подлежащих и не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет хозяйственных операций, а также сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) (п. 4 ст. 149 НК РФ, абзац пятый п. 4 ст. 170 НК РФ).
При этом если налогоплательщик осуществляет как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, он вправе принять к вычету либо учесть в стоимости товаров суммы "входного" налога в той пропорции, в какой приобретаемые им товары используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) (абзац четвертый п. 4 ст. 170 НК РФ, письмо ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263).
Этот вывод подтвержден постановлением Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11, а также определением КС РФ от 04.06.2013 N 966-О. То есть налогоплательщик должен руководствоваться п. 4 ст. 170 НК РФ, если наряду с облагаемыми НДС операциями он осуществляет, в частности, операции, не облагаемые НДС на основании ст. 149 НК РФ.
Способы организации раздельного учета НК РФ не регламентирует, поэтому налогоплательщик самостоятельно определяет порядок раздельного учета и закрепляет его в учетной политике (смотрите письма УФНС России по г. Москве от 11.03.2010 N 16-15/25433, УМНС России по г. Москве от 20.10.2004 N 24-11/68949).
При отсутствии раздельного учета суммы входящего НДС по произведенным расходам к вычету не принимаются. Более того, налог нельзя отнести и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (абзац шестой п. 4 ст. 170 НК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 03.08.2009 N 03-07-07/60, постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2010 по делу N А56-4367/2010, от 12.11.2010 по делу N А26-9569/2009, ФАС Поволжского округа от 23.08.2011 N Ф06-6970/11.
То есть, если организация осуществляет операции по реализации (передаче) отходов металла, полученных в результате хозяйственной деятельности, у нее появляется обязанность вести раздельный учет вне зависимости от того, начисляет она или нет на стоимость этих отходов НДС.
При этом ФНС России в письме от 16.02.2015 N ГД-4-3/2366@ признала получение с покупателей или заказчиков суммы НДС при реализации товаров (работ, услуг), операции с которыми не подлежат налогообложению, нарушением положений главы 21 НК РФ. То есть можно сказать, что вне зависимости от порядка уплаты НДС рассматриваемая операция является реализацией товаров, операции с которыми не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). В этой связи обязанность по ведению раздельного учета в рассматриваемой ситуации формально сохраняется.
Учитывая вышесказанное, полагаем, что при отказе от ведения раздельного учета свою правоту организации придется отстаивать в суде.
Также напоминаем, что согласно абзацу седьмому п. 4 ст. 170 НК РФ положения п. 4 ст. 170 НК РФ можно не применять в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 25.03.2012 N 03-07-08/92, от 06.03.2012 N 03-07-07/34, от 30.11.2011 N 03-07-07/78).

К сведению:
В письме от 09.02.2007 N 03-07-07/04 Минфин России выразил мнение, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, в отношении остатков лома и отходов черных и цветных металлов подлежат восстановлению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
При этом финансовый орган предупреждает, что НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), к вычету не принимается и в том случае, если при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, налогоплательщик выставляет покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет в соответствии с пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ.
В то же время необходимо отметить, что в п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 33) дано следующее разъяснение: в силу пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ налог также подлежит уплате в бюджет в случае, если при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю был выставлен счет-фактура с выделением суммы налога. При применении этой нормы во взаимосвязи с другими положениями главы 21 НК РФ необходимо учитывать, что при таких обстоятельствах обязанность уплатить налог возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком, в связи с чем это лицо вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций (смотрите также постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2015 N 13АП-13803/15).
Минфин России в письме от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 указал, что если письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети "Интернет" либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.
Учитывая позицию, изложенную в постановлении Пленума ВАС РФ N 33, полагаем, что если, реализуя отходы черных металлов, образовавшиеся в процессе обработки листов металла, организация выставляет покупателю НДС, у нее отсутствует обязанность по восстановлению НДС ранее правомерно принятого к вычету при приобретении этих листов металла. Однако не исключено, что такой подход вызовет споры со стороны налогового органа.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Раздельный учет по НДС при наличии необлагаемых операций;
- Энциклопедия решений. Ситуации, когда раздельный учет НДС не ведется ("правило 5%");
- Энциклопедия решений. Организация раздельного учета НДС;
- Энциклопедия решений. Освобождение от налогообложения НДС реализации лома и отходов черных и цветных металлов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Гусихин Дмитрий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

3 сентября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.