Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Прибыль КИК включается в доходы физического лица, контролирующего такую компанию, в доле, соответствующей доле участия этого лица в КИК на дату принятия решения о распределении этой прибыли (или на 31.12.2015, если решение о распределении прибыли КИК за 2015 год не будет принято до 31.12.2015). Прибыль КИК, полученная ею за финансовый период с 01.01.2015 по 31.12.2015, подлежит включению в доход налогоплательщика - контролирующего лица на дату 31.12.2016 и отражению им в декларации по НДФЛ за 2016 год.
Кроме этого, налогоплательщик должен подать Уведомление о контролируемых иностранных компаниях за 2015 год в срок не позднее 20.03.2017.

Обоснование позиции:
Федеральным законом от 24.11.2014 N 376-ФЗ (далее - Закон N 376-ФЗ) в НК РФ внесены изменения, направленные, в частности, на уточнение налогообложения на территории РФ прибыли иностранных компаний, контролируемых российскими налогоплательщиками.
Так, физические лица, признаваемые в соответствии с п. 3 ст. 25.13 НК РФ лицами, контролирующими иностранные компании, должны учитывать прибыль, полученную такой контролируемой иностранной компанией (далее - КИК)*(1), в своих доходах для целей налогообложения в силу пп. 8.1 п. 3 ст. 208 НК РФ.
Обращаем внимание, что учету у контролирующего лица подлежит прибыль КИК, полученная ею в периоде, который начинается в 2015 году (п. 2 ст. 4 Закона N 376-ФЗ, смотрите также письмо Минфина России от 25.05.2015 N 03-08-05/29888).
При этом налогоплательщик - контролирующее лицо должен учитывать, что прибыль КИК:
1. Освобождается от налогообложения в случаях, установленных ст. 25.13-1 НК РФ;
2. Не учитывается при определении налоговой базы налогоплательщика, если ее величина, рассчитанная в соответствии со ст. 309.1 НК РФ, составляет менее 10 млн. руб. (за 2015 год - 50 млн. руб., за 2016 год - 30 млн. руб.) (п. 7 ст. 25.15 НК РФ, ч. 2 ст. 3 Закона N 376-ФЗ);
3. Не учитывается при определении налоговой базы налогоплательщика, если по итогам отчетного периода у КИК отсутствует возможность распределения прибыли (полностью или частично) между участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) по причине обязательного направления этой прибыли на увеличение ее уставного капитала (п. 8 ст. 25.15 НК РФ).
При учете прибыли КИК в доходах налогоплательщика - контролирующего лица необходимо также учитывать следующее:
1. Прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в КИК на дату принятия решения о распределении этой прибыли. В случае, если решение о распределении прибыли КИК не принято по 31 декабря года, на который приходится конец периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, то принимается во внимание доля контролирующего лица на конец соответствующего периода. Поскольку в рассматриваемой ситуации финансовая отчетность составляется за период с 1 января по 31 декабря (то есть финансовый год равен календарному), то в случае, если решение о распределении прибыли за 2015 год не будет принято, то при учете прибыли должна приниматься во внимание доля участия на 31.12.2015 (п. 3 ст. 25.15 НК РФ).
Обращаем внимание, что в настоящее время готовятся изменения в законодательство, касающиеся налогообложения прибыли КИК, в том числе и порядка определения доли прибыли КИК, учитываемой в доходах у контролирующего лица. Так, если предлагаемые изменения вступят в силу (при этом в силу п. 1 ст. 5 готовящегося законопроекта они будут иметь "обратную" силу, т.е. будут применяться к правоотношениям, возникшим с 1 января 2015 года), то доля прибыли КИК, подлежащая учету в доходах контролирующего лица в ситуации, когда решение о распределении прибыли не было принято, будет определяться исходя из доли участия этого лица в КИК "на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания финансового года контролируемой иностранной компании".
Например, в рассматриваемой ситуации, если решение о распределении прибыли, полученной КИК за 2015 год, не будет принято, то прибыль КИК подлежит учету в доходах физического лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в КИК на 31.12.2016 (согласно планируемой редакции п. 3 ст. 25.15 НК РФ, находящейся в стадии обсуждения).
2. Датой фактического получения дохода в виде прибыли КИК признается последнее число календарного года, следующего за календарным годом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) местонахождения (регистрации) иностранной организации (п. 1.1 ст. 223 НК РФ с учетом ст. 216 НК РФ)*(2).
В рассматриваемой ситуации, поскольку финансовая отчетность КИК составляется за период с 01.01.2015 по 31.12.2015 (т.е. дата окончания периода приходится на 2015 календарный год), то датой фактического получения дохода в виде прибыли КИК за 2015 год является 31.12.2016. То есть прибыль КИК должна быть отражена в декларации по НДФЛ, представляемой налогоплательщиком - контролирующим лицом этой КИК, за 2016 год.
3. В целях устранения двойного налогообложения при исчислении суммы НДФЛ в отношении доходов КИК применяется порядок зачета суммы налога, уплаченного в иностранном государстве, предусмотренный п. 11 ст. 309.1 НК РФ (п. 3 ст. 232 НК РФ).
Так, сумма НДФЛ, исчисленного в отношении прибыли КИК, включенной в доход контролирующего лица за соответствующий период, уменьшается на величину налога (пропорционально доле участия контролирующего лица*(3)), исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством Российской Федерации, а также налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой контролируемой иностранной компании в РФ.
То есть сумма НДФЛ, исчисленного в отношении прибыли КИК, полученной за 2015 год, может быть уменьшена на сумму налога, исчисленного в отношении этой прибыли (то есть также за 2015 год) по законодательству Кипра, в размере, соответствующем доле участия этого контролирующего лица в КИК, что выражается в следующем соотношении:

Сумма НДФЛ в отношении прибыли КИК - (сумма налога, исчисленного по законодательству Кипра х Доля участия налогоплательщика контролирующего лица в этой КИК)

При этом сумма налога, исчисленного в соответствии с законодательством Кипра, должна быть документально подтверждена.
4. В отношении доходов контролирующего лица в виде сумм прибыли контролируемой этим лицом иностранной компании не применяются налоговые вычеты, установленные статьями 218-221 НК РФ (абзац 5 п. 3 ст. 210 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации сумма прибыли (убытка) каждой КИК должна быть документально подтверждена ее финансовой отчетностью, составленной в соответствии с личным законом этой компании за соответствующий период (периоды) с приложением ее финансовой и налоговой отчетности (абзац второй п. 2 ст. 309.1 НК РФ).
Кроме того, на основании п. 5 ст. 25.15 НК РФ налогоплательщик - контролирующее лицо представляет налоговую декларацию по налогу, при определении налоговой базы по которому учитывается прибыль контролируемой этим лицом иностранной компании, с приложением следующих документов:
- финансовая отчетность КИК за период, прибыль за который учтена при определении налоговой базы по налогу, в отношении которого представлена налоговая декларация, или в случае отсутствия финансовой отчетности - иные документы;
- аудиторское заключение по указанной финансовой отчетности КИК, если в соответствии с личным законом или учредительными (корпоративными) документами этой КИК установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности или аудит осуществляется иностранной организацией добровольно.
Указанные документы (или их копии) должны быть переведены на русский язык (п. 6 ст. 25.15 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 30.04.2015 N 03-03-06/2/25345).
Обращаем внимание, что согласно п. 1.1 ст. 126 НК РФ непредставление налоговому органу указанных выше документов, выразившееся либо в отказе контролирующего лица представить имеющиеся у него документы (или уклонении в их представлении), либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями влечет взыскание штрафа с контролирующего лица в размере 100 000 рублей.
При этом следует учитывать, что в случае, если налоговая декларация (расчет) не представлена налогоплательщиком - контролирующим лицом организации в налоговый орган в установленный срок, уполномоченные должностные лица налогового органа вправе провести камеральную налоговую проверку на основе имеющихся у них документов (информации) о налогоплательщике в течение трех месяцев со дня истечения срока представления такой налоговой декларации (расчета), установленного законодательством о налогах и сборах (п. 2 ст. 88 НК РФ).
Отметим, что налоговые органы могут самостоятельно узнать о наличии у налогоплательщика контроля над иностранной компанией, а также о сумме прибыли такой КИК, в частности, в рамках обмена информацией с другими государствами на основании соответствующих международных договоров. Так, положение об обмене информацией содержится в ст. 26 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Никосия, 5 декабря 1998 г.). Кроме этого, Федеральным законом от 04.11.2014 N 325-ФЗ была ратифицирована (с оговорками и заявлениями) Конвенция ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам (Страсбург, 25 января 1988 г.), которая позволяет расширить обмен налоговой информацией с иностранными государствами.

К сведению:
На налогоплательщиков - резидентов РФ (как юридических, так и физических лиц) возлагается обязанность уведомлять налоговый орган, соответственно, по месту нахождения организации, месту жительства физического лица в порядке и сроки, предусмотренные ст. 25.14 НК РФ (п. 3.1 ст. 23 НК РФ):
1) о своем участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица - в срок не позднее одного месяца с даты возникновения (изменения доли) участия в такой иностранной организации, являющегося основанием для представления такого уведомления (далее - Уведомление об участии в КИК).
Уведомление об участии в КИК по состоянию на 15.05.2015 необходимо было представить в срок не позднее 15.06.2015 (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.11.2014 N 376-ФЗ). Форма Уведомления об участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица) и порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС от 24.04.2015 N ММВ-7-14/177@;
2) о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами, - в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором доля прибыли контролируемой иностранной компании подлежит учету у контролирующего лица (далее - Уведомление о КИК).
В рассматриваемом случае Уведомление о КИК должно быть подано контролирующим лицом в срок не позднее 20.03.2017, поскольку прибыль КИК, полученная за финансовый период с 01.01.2015 по 31.12.2015, подлежит учету у налогоплательщика - контролирующего лица на 31.12.2016.
За непредставление указанных уведомлений (или представление их с указанием недостоверных сведений) статьей 129.6 НК РФ предусмотрены санкции в виде штрафа в размере:
- 100 000 рублей по каждой КИК - за непредставление Уведомления о КИК;
- 50 000 рублей по каждой КИК - за непредставление Уведомления об участии в КИК.
Дополнительно об уведомлении об участии в иностранных организациях смотрите письма Минфина России от 11.06.2015 N 03-01-11/34178 и от 30.06.2015 N 03-01-10/37557.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица;
- Энциклопедия решений. Уведомление налоговых органов об участии в иностранных организациях;
- Энциклопедия решений. Общие принципы учета прибыли контролируемой иностранной компании.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

3 сентября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Прибылью (убытком) КИК признается сумма прибыли (убытка) этой компании, рассчитанная в соответствии со ст. 309.1 НК РФ (п. 1 ст. 25.15 НК РФ).
*(2) Отметим, что в соответствии с готовящимися изменениями в законодательство, касающееся налогообложения прибыли КИК, содержащимися в Проекте Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части совершенствования налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и порядка определения цен для целей налогообложения)" (подготовлен Минфином России 16.06.2015) (далее - Проект), планируется дополнить п. 1.1 ст. 223 НК РФ положением о том, что в ситуации, если КИК не составляет финансовую отчетность (ввиду отсутствия в соответствии с личным законом КИК обязанности по ее составлению и представлению), то датой фактического получения дохода в виде сумм прибыли такой компании признается последний день календарного года, следующего за календарным годом, за который определяется ее прибыль.
*(3) Смотрите пп. "д" п. 15 ст. 2 Проекта.