Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Указанные расходы вправе учитываться арендатором в целях налогообложения прибыли.
Однако признание таких расходов может привести к налоговым спорам.

Обоснование вывода:
В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налога на прибыль включаются арендные платежи за арендуемое имущество.
В зависимости от условий договора аренды расходы арендатора на оплату коммунальных услуг могут учитываться либо как составная часть арендной платы на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, либо как материальные расходы на основании пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 16.05.2013 N 03-03-06/1/17011, от 29.05.2008 N 03-03-06/1/339).
По мнению финансового ведомства (письма Минфина России от 03.11.2009 N 03-03-06/1/724, от 29.05.2008 N 03-03-06/1/339), организация-арендатор также вправе признать в целях налогообложения прибыли, в частности, расходы на охрану, обслуживание инженерных сетей.
Затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В то же время п. 1 ст. 252 НК РФ предусмотрены критерии, в соответствии с которыми осуществленные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Так, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Минфин России в своих многочисленных разъяснениях (смотрите, например, письма Минфина России от 27.05.2015 N 03-07-11/30461, от 26.05.2015 N 03-03-06/1/30165, от 06.05.2015 N 03-03-06/1/26255), ссылаясь на определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, отмечает, что, поскольку в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 части 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
В рассматриваемом случае организация-арендатор использует арендованное имущество только в летний период. Вместе с тем в период, когда имущество не используется и находится на консервации, арендатор по-прежнему несет расходы по оплате аренды, коммунальных услуг, охраны, поддержанию имущества в рабочем состоянии.
Поскольку осуществление данных расходов предусмотрено действующими договорами с организацией - собственником имущества, а также учитывая, что организация-арендатор получает вознаграждение за содержание законсервированного имущества, мы придерживаемся позиции, что указанные расходы вправе учитываться арендатором в целях налогообложения прибыли.
Разъяснений уполномоченных органов применительно к анализируемой ситуации нам обнаружить не удалось.
При этом в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2010 N 09АП-25029/2009 судьи признали расходы арендатора по содержанию арендованных временно законсервированных объектов экономически обоснованными, поскольку поддержание законсервированного имущества в надлежащем состоянии позволяет обеспечить гарантированное и безостановочное производство.
Однако ряд писем официальных органов, а также некоторые другие судебные решения косвенно свидетельствуют о том, что признание арендатором поименованных выше расходов может привести к налоговым спорам.
Так, в письме Минфина России от 03.02.2010 N 03-03-06/1/40 делается вывод, что, если имущество было получено в аренду для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, т.е. условие об экономической оправданности расхода налогоплательщиком выполнено, арендные платежи, уплаченные за период, когда такое имущество временно не используется, могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли.
В письме Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/1/14 высказывается мнение, что лизинговые платежи, уплаченные за период, когда лизинговое имущество временно не используется, могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли в тех отчетных периодах, в которых они возникли исходя из условий договора лизинга.
Вместе с тем позднее (письмо Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/1/220) работниками Минфина России был сделан противоположный вывод относительно лизинговых платежей. Аналогичное мнение высказывалось ранее и специалистами налогового ведомства (письмо УФНС по г. Москве от 02.09.2005 N 20-12/62488).
Мнения судей также разделились.
Например, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2009 N А56-6623/2008, ФАС Поволжского округа от 23.12.2008 N А49-5261/08 судьи приходят к выводу, что расходы по арендной плате за земельные участки, на которых расположены законсервированные объекты, являются обоснованными и могут учитываться в целях налогообложения прибыли.
В свою очередь, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2007 N А56-60809/2005 судьи посчитали правомерным признание убытка по деятельности детского оздоровительного лагеря, полученного в том числе в связи с консервацией данного объекта и осуществлением расходов на его содержание.
Однако в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10.09.2008 N Ф04-5561/2008(11401-А45-15) судьи посчитали неправомерным признание расходов по аренде здания, в котором производился капитальный ремонт и которое не использовалось арендатором.
А в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10.09.2007 N Ф04-6134/2007(37925-А75-42) суд признал экономически необоснованными расходы по аренде неисправного транспорта.

К сведению:
Деятельность налогоплательщика, связанная с использованием объектов социально-культурной сферы, может облагаться налогом на прибыль с учетом положений ст. 275.1 НК РФ.
В этом случае налоговая база по данной деятельности определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
Убыток, полученный при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных объектов, признается для целей налогообложения при соблюдении ряда условий.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

2 сентября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.