Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) все расходы, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, делятся на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций расходы по обычным видам деятельности отражаются по дебету счетов учета затрат (20, 25, 26, 44). Прочие расходы отражаются на счете 91.
По общему правилу расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 18 ПБУ 10/99).
В данном случае расходы следует отражать в учете на даты подписания сторонами актов на выполнение услуг.
Учет расходов, произведенных в иностранной валюте, ведется с учетом норм ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).
Расходы, произведенные в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежат пересчету в рубли по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату совершения операции (в рассматриваемой ситуации - на дату подписания сторонами актов приемки-передачи выполненных работ) (п.п. 4-6 ПБУ 3/2006).
Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 средства в расчетах (в том числе кредиторская задолженность) пересчитываются на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетные даты*(1).
При этом расходы, в счет оплаты которых организация перечислила аванс, признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса (в части, приходящейся на аванс) (п. 9 ПБУ 3/2006). Пересчет средств выданных авансов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).
Если речь не идет о предварительной оплате, то одновременно с отражением сумм понесенных расходов в учете Вашей организации формируется кредиторская задолженность перед организацией-исполнителем, выраженная в иностранной валюте.
Если курс на дату исполнения обязательств Вашей организации по оплате отличается от курса на дату принятия этой кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз, в учете отражается курсовая разница (п. 11 ПБУ 3/2006).
Курсовая разница отражается в учете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 3/2006). Поскольку организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), то и пересчет непогашенной задолженности в валюте должен осуществляться на конец каждого месяца.
Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (п. 13 ПБУ 3/2006).
В рассматриваемой ситуации у организации возникает обязательство по удержанию и перечислению в бюджет НДС со стоимости выполненных услуг иностранным исполнителем (п. 2 ст. 161 НК РФ).
В то же время законодательством по бухгалтерскому учету не определен порядок отражения операций по приобретению услуг у исполнителя иностранного лица и операции по выполнению обязанностей налогового агента. Поэтому считаем, что организация в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) должна самостоятельно разработать такой порядок и закрепить его учетной политике.
В соответствии с абз. 2 п. 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция), в частности, для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками за потребленные услуги предназначен счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Счет 60 кредитуется на стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету услуг в корреспонденции со счетами учета соответствующих затрат.
Аналитический учет по счету 60 ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей - по каждому поставщику и подрядчику. При этом построение аналитического учета, в частности, должно обеспечить возможность получения необходимых данных по поставщикам по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил, а также по не оплаченным в срок расчетным документам.
Счет 60 дебетуется на суммы исполнения обязательств (оплату счетов), включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств и др. При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.
Счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60-75: по имущественному и личному страхованию; по претензиям; по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов, и другое.
Как видим, перечни операций, отражаемых на счетах 60 и 76, являются открытыми.
При этом, как правило, операции по приобретению услуг, используемых в основной деятельности организации, в том числе у иностранного исполнителя, отражаются в бухгалтерском учете с использованием счета 60.
В то же время, если организация отражает расчеты с иностранным поставщиком услуг на счете 76, то это нельзя назвать ошибкой, так как операции отражаются в бухгалтерском учете своевременно и на основании первичных документов, при этом Инструкцией предоставлен выбор способа отражения операций по приобретению услуг у иностранного поставщика. Однако в учетной политике должны быть установлены перечни операций, отражаемых с использованием того или иного счета бухгалтерского учета.
Как правило, операции по приобретению услуг иностранного исполнителя и операции по выполнению обязанностей налогового агента, предусмотренные п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ, отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:
Дебет 20 (26, 44, 91) Кредит 60
- в составе расходов учтены затраты на приобретение услуг без учета НДС, в рублях по курсу ЦБ РФ на дату признания расходов по услуге;
Дебет 19 Кредит 60
- отражен НДС со стоимости услуг, оказанных иностранным исполнителем, в рублях по курсу ЦБ РФ на дату признания расходов по услуге;
Дебет 60 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- удержан НДС при оплате услуг иностранного исполнителя, по курсу ЦБ РФ на день платежа (письмо Минфина России от 01.11.2010 N 03-07-08/303);
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51
- сумма удержанного НДС перечислена в бюджет;
Дебет 60 Кредит 52
- произведена оплата иностранному исполнителю;
Дебет 60 (91) Кредит 91 (60)
- отражена курсовая разница;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- НДС принят к вычету (после фактической оплаты) (п. 3 ст. 171 НК РФ);
Дебет 19 (91) Кредит 91 (19)
- отражена курсовая разница в части НДС.
При оплате авансом:
Дебет 60, субсчет "Авансы выданные" Кредит 52
- отражена сумма перечисленного аванса по курсу ЦБ РФ на день платежа;
Дебет 60, субсчет "Авансы выданные" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- из дохода иностранного контрагента удержана сумма НДС (по курсу на день платежа);
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51
- перечислена в бюджет сумма налога;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- учтены расходы на приобретение услуг, по курсу на день платежа;
Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- отражена сумма НДС по услугам;
Дебет 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60, субсчет "Авансы выданные"
- зачтен аванс на стоимость оказанных услуг;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- НДС принят к вычету.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Ответ прошел контроль качества

1 сентября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.