Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Уступка права требования покупателем, оплатившим аванс в счет будущей поставки оборудования, не подлежит обложению НДС.
НК РФ не содержит специальных положений учета убытка от уступки права требования по авансу, уплаченному покупателем в целях исчисления налога на прибыль организаций.
По нашему мнению, налогоплательщик-покупатель товара, уступающий дебиторскую задолженность, возникшую в результате перечисления предоплаты за товар в случае неосуществления поставки товара, вправе воспользоваться порядком, установленным в п.п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ для налогоплательщиков-продавцов, т.к. положения настоящих пунктов также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.
В бухгалтерском учете первоначального кредитора проводки в отношении операции по уступке права требования производятся с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Обоснование вывода:
Право требования долга, с точки зрения гражданского законодательства, представляет собой имущественное право. Уступка права требования долга регулируется ст.ст. 382-390 ГК РФ.
Так, согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).
В соответствии с п. 1 ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.
Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования) (п. 3 ст. 385 ГК РФ).
Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Сторонами договора поставки может быть предусмотрена поставка товаров в течение срока действия договора (п. 1 ст. 508 ГК РФ).

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в частности, передача имущественных прав.
Порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлен ст. 155 НК РФ.
Так, п. 1 ст. 155 НК РФ предусматривает, что налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены. Однако в указанном пункте говорится об уступке прав требования по договорам реализации товаров (работ, услуг), то есть когда кредитором является поставщик товаров (работ, услуг). В рассматриваемой же ситуации переуступлено право требования по уплаченному авансу, поэтому эта норма, по нашему мнению, в данной ситуации не применима.
Пункт 3 ст. 155 НК РФ содержит открытый перечень имущественных прав, налоговая база при передаче которых определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав. В связи с этим полагаем, что такой порядок определения налоговой базы применяется только к тем видам имущественных прав, которые сначала приобретаются и затем уже передаются (реализуются) как объект имущественных прав (например, как поименовано в указанной норме, это относится к имущественным правам, приобретаемым, например, участниками долевого строительства).
Однако в анализируемой ситуации организация имущественные права не приобретала, поэтому и норма п. 3 ст. 155 НК РФ также не применима.
Таким образом, порядок определения налоговой базы в случаях, когда передается право требования задолженности по выданному авансу, положениями ст. 155 НК РФ не определен.
На основании п. 2 ст. 153 НК РФ налоговая база при передаче имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате данных имущественных прав. При этом указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.
Как следует из вопроса, сумма по договору уступки права требования покупателя по уплаченному авансу меньше суммы кредиторской задолженности поставщика, то есть покупатель не получает никакой экономической выгоды, дохода (ст. 41 НК РФ), а только частично возвращает свои деньги. По нашему мнению, в такой ситуации налоговая база не определяется и НДС не уплачивается.
Из анализа арбитражной практики следует, что, по мнению судей, объект обложения НДС при уступке права денежного требования возникает, только если передаваемое обязательство связано именно с реализацией, а переуступка права требования по выданным авансам не облагается НДС (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 05.12.2011 N А40-139012/10-4-830, Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2011 N 09АП-17314/11, Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2009 N 09АП-17462/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.08.2007 N А78-4501/06-С2-21/228-Ф02-4764/07).
Пленумом ВАС РФ издано постановление от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 33).
В п. 13 Постановления N 33 разъяснено, что уступка покупателем требования о возврате денежных средств, уплаченных продавцу в счет предстоящей передачи товаров (работ, услуг), например из-за расторжения договора или признания его недействительным, не может облагаться налогом, поскольку сама операция по возврату продавцом полученных в порядке предоплаты денежных средств не подлежала налогообложению.
Следует отметить, что в письме Минфина России от 04.06.2015 N 03-04-05/32513 изложено: "При подготовке разъяснений положений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в соответствии со статьей 34.2 Кодекса Минфин России не может не учитывать складывающуюся судебную практику.
В случаях, когда письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, Минфин России и налоговые органы при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.
Кроме того, в таких случаях Минфином России принимаются меры по внесению изменений в законодательство о налогах и сборах с целью устранения пробелов и неточностей, послуживших причиной возникновения различных толкований положений указанного законодательства".
Из этого следует, что во время налоговых проверок в ситуациях, аналогичных рассматриваемой, налоговые органы должны руководствоваться позицией, изложенной в Постановлении N 33.

Налог на прибыль организаций

В соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.
Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено п. 9 ст. 309.1 НК РФ.
При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.
Вместе с тем в ст. 279 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы при первичной уступке (переуступке) права требования для налогоплательщика - продавца товара (работ, услуг), осуществляющего исчисление доходов (расходов) по методу начисления, а также для налогоплательщика - кредитора по долговому обязательству, при этом НК РФ не содержит специальных положений при реализации права требования покупателем, оплатившим аванс, но не дождавшимся поставки.
По нашему мнению, варианты учета в этом случае могут быть разные.
Первый вариант - самый безопасный при налоговой проверке, но и самый не выгодный для покупателя, оплатившего аванс, - его невозможно учесть, так как в НК РФ особенности учета убытка от уступки права требования по авансу, уплаченному покупателем, не предусмотрены.
Второй вариант - учесть убыток от уступки права требования по аналогии с правилами, установленными для налогоплательщика - продавца товаров (работ, услуг) ст. 279 НК РФ.
По нашему мнению, порядком, установленным в п.п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ, вправе воспользоваться и налогоплательщик - покупатель товара, уступающий дебиторскую задолженность, возникшую в результате перечисления предоплаты за товар в случае неосуществления поставки товара, т.к. суть операции одна и та же.
Порядок учета убытков по сделкам уступки требований зависит от того, наступил ли на дату такой уступки предусмотренный договором срок платежа (в нашем случае - срок поставки товара) или нет.
В соответствии с абзацем первым п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.
При этом, согласно абзацу второму п. 1 ст. 279 НК РФ размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг), а положения настоящего пункта также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству. Порядок учета убытка в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика. Расчет суммы убытка, учитываемого при налогообложении, смотрите в примере 2 материала "Учетная политика на 2015 г. для целей налогообложения: что следует изменить" (Л. Масленникова, "Новая бухгалтерия", выпуск 1, январь 2015 г.).
По мнению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, выраженному в письме от 27.05.2015 N 03-03-06/2/30413, с 01.01.2015 при определении дохода (убытка) от уступки права требования долга максимальная ставка процента определяется исходя из валюты, в которой выражено уступаемое долговое обязательство.
Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования на дату уступки права требования. В соответствии с абзацем четвертым п. 2 ст. 279 НК РФ положения настоящего пункта также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.
Поскольку по направленным Вашей организацией заявкам поставка оборудования поставщиком произведена полностью, новые заявки поставщику не направлялись, по нашему мнению, следует исходить из того, что срок поставки товара в счет имеющейся предоплаты не наступил.
В таком случае для учета убытка должен был быть применен п. 1 ст. 279 НК РФ.
Поскольку НК РФ не содержит специальных положений учета убытка от уступки права требования по авансу, уплаченному покупателем, рекомендуем Вам на основании пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ обратиться за информацией в налоговый орган по месту учета организации или за письменными разъяснениями в Минфин России по данному вопросу.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
При этом резерв создается не только по сомнительной задолженности в отношении расчетов с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. Сомнительной может быть признана и дебиторская задолженность по выданным поставщикам авансам.
Согласно п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, продукции, товаров, признаются прочими доходами, а расходы, связанные с их продажей, выбытием и прочим списанием, - прочими расходами.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".
В бухгалтерском учете первоначального кредитора (цедента) уступки права требования производятся следующие бухгалтерские записи:
Дебет счета 76, субсчет "Расчеты с третьей стороной по договору уступки права требования" Кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы"
- признание дохода от уступки права требования долга;
Дебет счета 63 Кредит счета 60.22
- списание дебиторской задолженности поставщика оборудования за счет ранее созданного резерва по сомнительным долгам;
Дебет счета 51 Кредит счета 76, субсчет "Расчеты с третьей стороной по договору уступки права требования"
- оприходование денежных средств, поступивших от третьей стороны по договору уступки права требования;
Дебет 99 Кредит 91
- отражен финансовый результат (убыток) от уступки права требования.
Следует отметить, что согласно п. 10 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" пересчет средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

Рекомендуем Вам ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Иванкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

10 сентября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.