Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Бухгалтерский учет

Порядок учета объектов основных средств (ОС) регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов).
В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Редакция п. 4 ПБУ 6/01 в 2009 году была аналогичной.
ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая при приобретении их за плату формируется из фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление этих ОС, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01).
На основании п. 32 Методических указаний в первоначальную стоимость ОС включаются также фактические затраты организации на приведение их в состояние, пригодное для использования. Указанное положение с 2009 года не претерпело изменений.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N 4451/10 рассматривался вопрос о правомерности включения в состав ОС построенного в 2007 году гостинично-административного комплекса. Налоговые органы настаивали на включение в состав ОС данного объекта после получения разрешения на ввод его в эксплуатацию и регистрации права собственности.
Суд указал, что: "...выдаваемое на основании ст. 55 ГрК РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство.
При выполнении после получения разрешения на ввод в эксплуатацию отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию, основания для квалификации этого объекта в качестве основного средства отсутствуют.
Данный вывод основывается также на применении норм законодательства о бухгалтерском учете, регламентирующих формирование первоначальной стоимости основных средств при принятии их к учету. Согласно п.п. 23, 24, 26, 32 Методических указаний основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую включаются также затраты на приведение основных средств в состояние, пригодное для использования.
Это правило подлежит применению вне зависимости от основания возникновения у организации права на соответствующий объект - как в случае его приобретения, так и при создании.
Возможность начисления амортизации по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, п. 52 Методических указаний также обусловлена выполнением требования о фактическом вводе объекта в эксплуатацию".
Данная позиция Президиума ВАС была доведена до сведения налоговых органов для использования в работе письмом ФНС РФ от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ "О направлении обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам". Смотрите также письма Минфина России от 08.05.2013 N 03-05-05-01/16089, от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31, от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33.
Также следует учитывать, что президиум ВАС РФ в п. 8 Информационного письма от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 НК РФ" указал, что при рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество организаций, необходимо иметь в виду, что, если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве ОС и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.
В этой связи приведем также письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, доведенное до налоговых органов письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097@. В нем указывается, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, Верховного Суда РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети "Интернет" либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.
Таким образом, формирование первоначальной стоимости объекта (с учетом всех затрат, необходимых для доведения его до состояния, пригодного к использованию), по которой он принимается к бухгалтерскому учету, является одним из обязательных условий включения объекта в состав ОС.
В рассматриваемой ситуации в 2009 году организация поставила на учет в качестве ОС здание на основании свидетельства о регистрации права собственности на него, при этом данный объект не был доведен до состояния, пригодного к использованию, ввиду отсутствия в нем отделки, а также электричества и иных коммуникаций. Учитывая позицию ВАС РФ, поддержанную также рядом вышеприведенных писем финансового ведомства, считаем, что организация в 2009 году не должна была учитывать указанное здание в составе ОС до тех пор, пока оно не будет доведено до состояния, пригодного к использованию, и его первоначальная стоимость не будет окончательно сформирована. До этого времени здание должно учитываться в составе незавершенных капитальных вложений (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации признается ошибкой (п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", далее - ПБУ 22/2010). Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).
Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете зависит от периода их обнаружения и существенности суммы ошибки.
Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). Критерий оценки ошибки для признания ее существенной организации необходимо закрепить в учетной политике.
Одним из вариантов определения существенности ошибки может быть установление организацией определенного процентного отношения величины искаженной статьи бухгалтерского баланса к группе статей (итогу по разделу) баланса или сумме (итогу) всех составляющих счетов баланса (валюте баланса).
Как следует из вопроса, допущенная ошибка не является существенной.
Согласно п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
На наш взгляд, в таком случае в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:
Дебет 08 Кредит 01
- на сумму ранее признанной первоначальной стоимости ОС;
Дебет 02 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражен прочий доход в сумме начисленной амортизации по зданию за предыдущие годы (2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014);
Дебет 20 (25, 26, 44, 91 и др.) Кредит 02 (СТОРНО)
- на сумму начисленной амортизации в 2015 году (п. 5 ПБУ 22/2010).
Также в расходах организации излишне были учтены расходы в виде налога на имущество*(1) за предыдущие отчетные (налоговые) периоды и авансовых платежей по данному налогу за 2015 год.
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество организаций" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражен прочий доход в сумме исчисленного за прошлые годы и за прошедшие отчетные периоды 2015 года налога на имущество по рассматриваемому зданию.

Налог на имущество

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается, в частности, недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ (аналогичные требования норма п. 1 ст. 374 НК РФ содержала и в 2009 году).
Понятия "ошибка" НК РФ не раскрывает. Однако, с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ, для целей налогообложения налогоплательщик может использовать определение "ошибки", установленное п. 2 ПБУ 22/2010 (письмо Минфина России от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348).
В рассматриваемой ситуации с 2009 года организация ошибочно учитывала здание, не доведенное до состояния, пригодного к использованию, в составе ОС, а соответственно, определяла его в качестве объекта налогообложения, что, на наш взгляд, является ничем иным как ошибкой.
Порядок исправления ошибок в налоговом учете регламентирован ст. 54 НК РФ, согласно которой при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации допущенная ошибка привела к излишней уплате налога на имущество. Однако применить норму, установленную абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ (исправить ошибку в текущем налоговом периоде), в данном случае не получится. Это обусловлено порядком расчета налоговой базы (ст. 375, п. 4 ст. 376 НК РФ), а также тем, что сама форма налоговой декларации по налогу на имущество организаций (форма налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций) не предусматривает возможности корректировки суммы налога за прошедшие налоговые (отчетные) периоды.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организации следует произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу на имущество за все прошедшие отчетные и налоговые периоды и представить в налоговый орган соответствующие налоговые декларации (расчеты) (ст. 81 НК РФ).
НК РФ не ограничивает сроки представления в налоговый орган уточненных налоговых деклараций, поэтому налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в приеме такой декларации вне зависимости от того, за какой год данная декларация подается (письма Минфина России от 24.08.2004 N 03-02-07/15, ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@).
Соответственно, декларация (расчет), уточняющая налог на имущество, например за 2009 год, и поданная в 2015 году, должна быть принята налоговым органом. Обращаем Ваше внимание, что уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).
Однако в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Если заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога подано налогоплательщиком по истечении этого срока, то пропуск указанного срока является безусловным основанием для отказа в зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога (постановления Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 N 5735/05, ФАС Московского округа от 08.07.2009 N КА-А40/5849-09, ФАС Уральского округа от 23.05.2007 N Ф09-3865/07-С2).
Поэтому в общем случае, если три года со дня уплаты налога истекли, зачет или возврат переплаты, образовавшейся в результате подачи уточненной декларации, налоговый орган вправе не производить. То есть в этом случае налоговый орган может не отражать в своем учете переплату, возникшую в связи с подачей уточненных деклараций (смотрите приведенное выше письмо ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@).
В то же время хотим обратить внимание, что пропуск срока, установленного п. 7 ст. 78 НК РФ, еще не лишает права налогоплательщика требовать возврата переплаты налога в судебном порядке, т.к. в ст. 78 НК РФ не определен срок подачи налогоплательщиком в суд иска об обязании налогового органа возвратить из бюджета излишне уплаченные суммы налога (постановление ФАС Центрального округа от 23.07.2008 по делу N А36-1565/2007). Президиум ВАС РФ в постановлении от 08.11.2006 N 6219/06 разъяснил, что вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога.
Иными словами, началом течения срока будет в данном случае день, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации таким днем является день исправления ошибки - день подачи уточненных налоговых деклараций (расчетов). Ведь до этого момента ни у налогоплательщика, ни у налоговых органов сведений, свидетельствующих о переплате налога в бюджет, не было.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
В 2009 году редакция п. 1 ст. 256 НК РФ отличалась от действующей лишь суммовым критерием первоначальной стоимости (20 000 руб.).
Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам ОС, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009 году) начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начиналось с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
В письмах Минфина России от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425, от 05.03.2010 N 03-03-06/1/115 специалисты финансового ведомства, приводя нормы п. 1 ст. 256 НК РФ и п. 4 ст. 259 НК РФ, указывают, что по объектам ОС, не введенным в эксплуатацию и не используемым для извлечения дохода, амортизация начисляться не может.
Из этих разъяснений следует, что объекты ОС, не используемые для извлечения дохода, не могут признаваться амортизируемым имуществом для целей главы 25 НК РФ.
Согласно пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы начисленной амортизации.
В рассматриваемой ситуации организация неправомерно начисляла амортизацию по зданию, не используемому для предпринимательской деятельности, начиная с 2009 года, что привело к недоплате налога на прибыль за налоговые (отчетные) периоды 2009-2015 годов.
С учетом положений п. 1 ст. 54 и п. 1 ст. 81 НК РФ, в этой ситуации организации необходимо внести соответствующие исправления в регистры налогового учета за налоговые (отчетные) периоды, в которых были допущены ошибки, и представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль.
Чтобы избежать штрафных санкций по ст. 122 НК РФ, до подачи уточненных деклараций необходимо заплатить подлежащую доплате сумму налога и пени, рассчитанную в соответствии с требованиями ст. 75 НК РФ (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, письмо Минфина России от 12.08.2013 N 03-02-07/1/32578).
Начисленные суммы налога на имущество организаций для целей налогообложения прибыли учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. На даты начисления налога на имущество (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) в течение периода, пока рассматриваемое здание учитывалось организацией в составе ОС, в прочих расходах учитывалась сумма в размере большем, чем требовалось, что, в свою очередь, приводило к недоплате налога на прибыль за все налоговые (отчетные) периоды 2009-2015 годов.
При этом обращаем внимание, что, по мнению Минфина России, исчисление налога на имущество в излишнем размере (когда сумма налога на имущество в излишнем размере была учтена в расходах в целях налогообложения прибыли) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль. В случае представления в последующих периодах уточненных деклараций по налогу на имущество в связи с выявлением излишне уплаченного налога, указанную корректировку следует рассматривать как новое обстоятельство, приводящее к возникновению внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода, перечень которых в силу ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим (письмо Минфина России от 23.01.2014 N 03-03-10/2274 (письмом ФНС России от 12.02.2014 N ГД-4-3/2216@ направлено нижестоящим налоговым органам для использования в работе и размещено на сайте ФНС России в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами")). Данный вывод финансовым ведомством был сделан на основании постановления Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 10077/11.
Таким образом, в случае исчисления налога на имущество в излишнем размере и представления уточненных деклараций (расчетов) по налогу на имущество организация не обязана пересчитывать налог на прибыль и подавать в инспекцию уточненные декларации по налогу на прибыль. Разницу (сумму излишне начисленного налога на имущество, ранее учтенного в расходах, учитываемых в целях налогообложения прибыли) нужно включить в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода.

ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"

В рассматриваемой ситуации в налоговом учете исправление допущенных в 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 годах и частично в 2015 году ошибок по амортизационным отчислениям производится в налоговых (отчетных) периодах их совершения, а в бухгалтерском учете - в периоде обнаружения.
Согласно п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются, в частности, доходы, формирующие бухгалтерскую прибыль отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
В силу п. 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым активом (ПНА) понимается сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
ПНА признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
ПНА равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную НК РФ и действующую на отчетную дату.
В анализируемом нами случае в бухгалтерском учете в периоде исправления ошибки появляется прибыль, отражаемая на счете 91, за прошлые годы, а также получаемая путем уменьшения расходов в текущем году. В налоговом учете в периоде исправления ошибок налогооблагаемая прибыль не появляется, так как вся она учитывается в предыдущих налоговых (отчетных) периодах (в периодах совершения ошибок). Поэтому исправление сумм амортизационных отчислений приводит к возникновению в бухгалтерском учете постоянных налоговых разниц, формирующих постоянный налоговый актив ПНА. Постоянная разница возникает именно в периоде исправления допущенных ошибок. Размер ПНА определяется исходя из суммы корректировок амортизации, умноженной на 20% (ст. 284 НК РФ, дополнительно смотрите письма Минфина России от 10.12.2004 N 07-05-14/328 и от 23.08.2004 N 07-05-14/219).
Начисление ПНА в учете отражается следующей записью:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99, субсчет "Постоянный налоговый актив"
- начислен ПНА.
При корректировке излишне учтенных в расходах сумм налога на имущество разниц не возникает, так как корректируемая сумма и период отражения доходов в налоговом и бухгалтерском учете одинаковы.
Помимо этого организации в бухгалтерском учете необходимо отразить доначисление налога на прибыль за предыдущие периоды и пени, подлежащие уплате.
Минфин России в письме от 29.01.2007 N 03-03-06/1/42 разъяснил, что на счете 99 в течение отчетного года наряду с прибылью и убытками от обычных видов деятельности отражаются и прочие начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций (смотрите также письмо Минфина России от 15.02.2006 N 07-05-06/31).
Таким образом, на момент исправления рассматриваемой ошибки в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- доначислен налог на прибыль;
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- начислены пени по налогу на прибыль.
Необходимо также учитывать, что согласно п. 22 ПБУ 18/02 сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о финансовых результатах (после статьи текущего налога на прибыль).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

11 сентября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Из анализа постановления Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 10077/11 следует, что учет в составе расходов первоначально исчисленной в соответствии с нормами НК РФ суммы налога на имущество не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка налоговой базы по налогу на имущество должна рассматриваться как новое обстоятельство. При этом на основании п. 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
В связи с этим, по нашему мнению, корректировка сумм налога на имущество в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете должна отражаться как признание прочего дохода, что не противоречит нормам (п.п. 2, 4, 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации").