Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Поскольку в рассматриваемой ситуации изменения учетной политики вносятся организацией по собственной инициативе (т.е. не вызваны новыми требованиями законодательства), то должен применяться ретроспективный метод отражения последствий изменений учетной политики - необходимо осуществить пересчет данных предыдущих финансовых периодов, так, как если бы новые правила учета применялись с начала деятельности компании. Отметим, что применение ретроспективного метода является наиболее предпочтительным, поскольку позволяет обеспечить сопоставимость данных финансовой отчетности.
Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период (насколько это практически осуществимо с учетом целесообразности), а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период. Статьи каждой из форм, входящей в состав бухгалтерской отчетности, подлежат ретроспективному пересчету, если они связаны с показателями корректируемого входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Например, при ретроспективном отражении последствий учетной политики в бухгалтерской отчетности 2015 года необходимо скорректировать входящие остатки следующих статей бухгалтерского баланса на 31 декабря 2014 года и 31 декабря 2013 года - статьи "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и статьи, в которой отражалась дебиторская задолженность в соответствии с ранее действующими положениями учетной политики.

Обоснование вывода:
В соответствии с частью 5 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) учетная политика для целей бухгалтерского учета применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики разрешено в трех случаях (часть 6 ст. 8 Закона N 402-ФЗ и п. 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008)):
1) при изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
2) при разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
3) при существенном изменении условий деятельности экономического субъекта (связанного с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.).
Отметим, что применение нового способа ведения бухгалтерского учета должно обеспечить более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса, не снижая при этом степени достоверности информации. Обоснование причины изменения учетной политики должно оформляться соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации (п.п. 8, 11 ПБУ 1/2008).
При этом нормы ПБУ 1/2008 разрешают как перспективное применение изменений учетной политики (когда измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа), так и ретроспективное (т.е. внесение изменений в бухгалтерский учет за прошлые периоды, как если бы новая учетная политика применялась всегда).

Ограничение применения перспективного метода учета изменения учетной политики

Возможность применения перспективного метода отражения последствий изменений учетной политики ограничена следующими случаями:
- когда изменения учетной политики связаны с изменением требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами и дата начала применения этих изменений либо переходный период установлены в этих актах (п. 14 ПБУ 1/2008) или
- когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью (т.е. когда ретроспективное применение правил новой учетной политики практически невозможно) (абз. третий п. 15 ПБУ 1/2008).
Кроме этого, субъект малого предпринимательства, кроме эмитента публично размещаемых ценных бумаг, вправе отражать в бухгалтерской отчетности любые последствия изменения учетной политики перспективно, за исключением случаев, когда иной порядок установлен законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету (п. 15.1 ПБУ 1/2008, п. 21 Информации Минфина России от 01.11.2012 N ПЗ-3/2012).
В остальных случаях следует применять ретроспективный метод отражения последствий изменений учетной политики, поскольку данный метод обеспечивает сопоставимость информации, представляемой в финансовой отчетности.

Ретроспективный метод учета изменения учетной политики

В рассматриваемой ситуации изменение учетной политики не вызвано изменением законодательства РФ, в связи с этим при пересмотре способа признания расходов в виде платежей по лизинговым контрактам организации необходимо учитывать положения п. 15 ПБУ 1/2008. При этом организация должна самостоятельно определить необходимость ретроспективного пересчета последствий изменения учетной политики с учетом их существенности и возможности надежной оценки. Если оценка показателей предыдущих отчетных периодов возможна, а последствия внесения изменений в учетную политику существенны, то должна быть произведена корректировка входящих остатков по соответствующим статьям бухгалтерской отчетности.
В силу п. 15 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, не связанные с изменением законодательства РФ и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период (насколько это практически осуществимо с учетом целесообразности), а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Отражение в бухгалтерской отчетности

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности (п. 16 ПБУ 1/2008).
Отметим, что бухгалтерское законодательство не регламентирует критерии существенности, поэтому организации следует разработать их самостоятельно и утвердить в учетной политике. Одним из вариантов определения существенности может быть установление организацией определенного процентного отношения величины изменяемой статьи бухгалтерского баланса к группе статей или итогу по разделу баланса.
При ретроспективном пересчете показателей бухгалтерской отчетности, вызванном изменением учетной политики, следует корректировать входящие показатели статей не только бухгалтерского баланса, но и иных форм бухгалтерской отчетности, связанных с изменением входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", в частности отчета о финансовых результатах и отчета об изменениях капитала (п. 15 ПБУ 1/2008).
Отметим, что формулировка п. 15 ПБУ 1/2008 не определяет конкретные формы бухгалтерской отчетности, показатели которых подлежат корректировке.
В силу п. 1 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) под бухгалтерской (финансовой) отчетностью понимается информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ.
Согласно ч. 1 ст. 14 Закона N 402-ФЗ в состав годовой бухгалтерской отчетности входят:
- бухгалтерский баланс;
- отчет о финансовых результатах;
- приложения к ним.
На наш взгляд, статьи каждой из форм, входящей в состав бухгалтерской отчетности, подлежат ретроспективному пересчету, если они связаны с показателями корректируемого входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Согласно п. 10 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - ПБУ 4/99) по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. При оценке статей бухгалтерской отчетности организация должна обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных ПБУ 1/2008 (п. 32 ПБУ 4/99).
Форма бухгалтерского баланса, утвержденная в Приложении 1 к приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", предусматривает приведение числовых показателей за три года:
- на отчетную дату отчетного периода;
- на 31 декабря предыдущего года;
- на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.
Следовательно, при ретроспективном отражении последствий учетной политики в бухгалтерской отчетности 2015 года необходимо скорректировать входящие остатки статей бухгалтерского баланса на 31 декабря 2014 года и 31 декабря 2013 года.
Ретроспективный пересчет результатов переквалификации платежей по лизинговым контрактам неизбежно приведет к пересчету сравнительных показателей в отчете о финансовых результатах. Поскольку при ретроспективном пересчете меняется величина чистой прибыли (непокрытого убытка), в расчете о финансовых результатах необходимо произвести пересчет показателей строки 2400 "Чистая прибыль" за период предыдущего года (2014 года), аналогичный отчетному периоду 2015 года, и связанных строк.
Что касается приложений к бухгалтерскому балансу, одним из которых является отчет об изменениях капитала, то указанная форма, утвержденная Приказом N 66н, изначально предполагает возможность отражения показателей ретроспективного пересчета вследствие изменения учетной политики, так как содержит раздел 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок"*(1).

Раскрытие информации о влиянии изменения учетной политики

В соответствии с п. 21 ПБУ 1/2008 в случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию:
- причину изменения учетной политики;
- содержание изменения учетной политики;
- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;
- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.
При этом в силу п. 25 ПБУ 1/2008 изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Изменение учетной политики по бухгалтерскому учету.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

14 сентября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Заметим, что Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), которыми вправе руководствоваться организация при формировании учетной политики (п. 7 ПБУ 1/2008), также устанавливают обязанность ретроспективного пересчета показателей отчетности при изменении учетной политики, за исключением случаев, когда такой пересчет невозможен. Когда практически невозможно определить кумулятивное влияние на начало текущего периода от применения новой учетной политики ко всем предыдущим периодам, предприятие должно скорректировать сравнительную информацию для того, чтобы применить перспективно новую учетную политику с самой ранней даты, с которой применение будет практически осуществимо (п. 25 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" (далее - МСФО (IAS) 8)).
Как указано в п. 110 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (далее - МСФО (IAS) 1), МСФО (IAS) 8 требует проведения ретроспективных корректировок для отражения изменений в учетной политике в той мере, в которой это возможно. Ретроспективные корректировки и ретроспективный пересчет не представляют собой изменения в капитале, но являются корректировками входящего сальдо нераспределенной прибыли, если какой-либо МСФО не требует ретроспективной корректировки другого компонента капитала. Пункт 106(b) МСФО (IAS) 1 требует, чтобы в отчете об изменениях в капитале была раскрыта информация об итоговых суммах корректировок для каждого компонента капитала отдельно в результате изменений в учетной политике и в результате исправления ошибок. Такие корректировки подлежат раскрытию за каждый предыдущий период и на начало текущего периода.
Иными словами, при ретроспективном пересчете следует корректировать показатели не только бухгалтерского баланса, но и отчета о финансовых результатах, а также отчета об изменениях капитала, поскольку их показатели также затрагивают изменение статьи нераспределенной прибыли.
Отметим, что ни российские нормативные акты по бухгалтерскому учету (ПБУ), ни МСФО не предлагают конкретной методики ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности.