Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Глава 25 НК РФ не содержит указания на необходимость использования календарного либо какого-то иного количества дней в году при применении ставки рефинансирования в целях нормирования признаваемых в расходах процентов по долговым обязательствам. Поэтому, по нашему мнению, налогоплательщик вправе использовать при расчете признаваемых в расходах по налогу на прибыль годовых процентов число дней в году, установленное кредитным договором для определения суммы причитающихся к уплате процентов за пользование кредитными средствами.

Обоснование вывода:
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам относятся к внереализационным с учетом ограничений, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Так, фактически начисленные проценты признаются в расходах в размере, не превышающем предельную сумму, которая определяется (по выбору налогоплательщика) одним из двух способов: исходя из среднего уровня процентов по долговым обязательствам, полученным налогоплательщиком на сопоставимых условиях; исходя предельной ставки, основанной на ставке рефинансирования ЦБ РФ и установленных в ст. 269 НК РФ коэффициентов.
Как следует из вопроса, Ваша организация использует метод нормирования размера процентов по кредиту, признаваемых в расходах при исчислении налога на прибыль, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Алгоритм расчета суммы признаваемых расходом процентов по долговому обязательству в данном случае следующий. Вычисляется предельная ставка, по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения, а затем данная ставка сравнивается со ставкой, применяемой по условиям кредитного договора.
Если ставка, указанная в договоре, меньше или равна предельной ставке, то признаваемые в расходах проценты рассчитываются с применением ставки из договора, если "договорная" ставка превышает предельную ставку, то расходы по процентам рассчитываются с использованием предельной ставки.
В целях статьи 269 НК РФ под ставкой рефинансирования понимается:

• в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
• в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Иных указаний на содержание термина "ставка рефинансировании ЦБ РФ" статья 269 НК РФ не содержит.
В Указаниях Банка России "О размере ставки рефинансирования Банка России" размер ставки рефинансирования устанавливается в процентах годовых и не содержит указания на то, какое количество дней в году следует использовать при применении установленной Банком России ставки - календарное или какое-либо иное.
Вопрос о числе дней в году при расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ был рассмотрен в пункте 2 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" (далее - Постановление N 13/14).
Там, в частности, установлено, что при расчете подлежащих уплате годовых процентов число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 и 30 дням, если иное не установлено соглашением сторон, обязательными для сторон правилами, а также обычаями делового оборота.
Несмотря на то, что данный вывод касается не налоговых отношений, а гражданского (банковского) законодательства, по нашему мнению, на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ этим выводом можно воспользоваться при определении количества дней в году при расчете годовых процентов, применяя ставку Банка России в целях нормирования процентов в соответствии со ст. 269 НК РФ.
Косвенным подтверждением использования указанного вывода в налоговых отношениях является судебная практика по вопросу начисления процентов с использованием ставки рефинансировании ЦБ РФ при нарушении сроков возврата излишне уплаченных в бюджет сумм налогов в соответствии с п. 10 ст. 78 НК РФ.
В условиях, когда НК РФ не содержит указаний о том, исходя из какого количества дней в году должны рассчитываться проценты за нарушение срока возврата излишне уплаченных сумм в бюджет сумм налога, арбитражные суды указывают, что в соответствии с п. 2 Постановления N 13/14 расчетная ставка составляет 1/360 (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 28.07.2011 N Ф05-6858/11 по делу N А40-65354/2010, ФАС Московского округа от 10.03.2009 N КА-А40/1105-09).
Кроме того, в рассматриваемом случае соглашением сторон кредитного договора установлено, что при расчете подлежащих уплате годовых процентов число дней в году принимается равным 360 дням. А согласно порядка ведения налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму расходов В сумме процентов, причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров с учетом статьи 269 НК РФ (п. 1 ст. 328 НК РФ).
В статье 269 НК РФ нет указания на необходимость использования календарного (365(366)) либо какого-то иного количества дней в году при применении ставки рефинансирования. Она содержит лишь ограничения в виде коэффициентов, которые должны быть применены к ставке рефинансирования Банка России. В результате использования соответствующих коэффициентов корректируется размер ставки процентов, согласованный в договоре, а не порядок ее применения.
Поэтому, по нашему мнению, налогоплательщик вправе использовать при расчете подлежащих уплате годовых процентов число дней в году, установленное кредитным договором для определения суммы причитающихся к уплате процентов за пользование кредитными средствами.
Если при налоговом контроле возникнет конфликт с проверяющими, то ввиду неурегулированности указанного вопроса НК РФ следует воспользоваться пунктом 7 статьи 3 НК РФ, где установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Также рекомендуем ознакомиться с Энциклопедией хозяйственных ситуаций. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам (подготовлено экспертами компании "Гарант").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук, член Палаты налоговых консультантов Новикова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

12 октября 2011 г.

.