Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При выдаче (перечислении на банковскую карту) денежных средств под отчет на загранкомандировку в рублях и последующем расчете с командированным сотрудником на дату представления авансового отчета курсовые разницы не образуются.
Указанное Вами в вопросе письмо Минфина России от 03.09.2015 N 03-03-07/50836 не является основанием для изменения установленного в учреждении порядка расчетов с подотчетными лицами, а также признания командировочных расходов при налогообложении прибыли.

Обоснование вывода:
Прежде всего отметим, что из анализа положений Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), следует, что курсовые разницы от пересчета иностранной валюты возникают в бухгалтерском учете, когда расчеты осуществляются в иностранной валюте или финансовые активы и обязательства выражены в иностранной валюте (п.п. 154, 198, 203, 208, 215, 220, 235, 250, 255, 266.1 Инструкции N 157н).
Учитывая нормы п.п. 213, 215 Инструкции N 157н, можно сделать вывод, что при выплате сотруднику аванса на загранкомандировку в рублях у учреждения нет оснований для пересчета этой суммы в иностранную валюту на дату выдачи денежных средств. Так как обязательства выражены в российских рублях, то при расчетах с этим сотрудником курсовые разницы не образуются.
Порядок отражения в бухгалтерском учете командировочных расходов в случае, если средства на эти расходы выдаются работнику в рублях, нормативно не определен.
При получении аванса на командировочные расходы в рублях сотрудник самостоятельно приобретает иностранную валюту. Желательно, чтобы расходы на приобретение валюты подтверждались документом, содержащим информацию о сумме и курсе обмена. В этом случае при расчетах с подотчетным лицом может быть использован курс, указанный в справке (документе) об обмене валюты.
Однако не всегда сотрудник может представить такой документ. Поэтому принимать решение о порядке отражения в учете операций, связанных с зарубежной командировкой, следует исходя из конкретных обстоятельств, учитывая, что по смыслу ст. 168 ТК РФ работодатель обязан компенсировать сотруднику его фактические расходы, а именно: сумму в рублях, которую он потратил для приобретения израсходованного количества валюты в соответствии с авансовым отчетом.
Ранее, до вступления в силу приказа Минфина России от 30.03.2015 N 52н, "Методическими указаниями по применению форм первичных учетных документов и формированию регистров бухгалтерского учета...", утвержденными приказом Минфина России от 15.12.2010 N 173н, касательно Авансового отчета (форма 0504049) было предусмотрено, что погашение суммы задолженности в иностранной валюте подотчетными лицами и отражение этой суммы в Авансовом отчете (форма 0504049) в рублевом эквиваленте производится по курсу ЦБ РФ на дату утверждения Авансового отчета (форма 0504049) руководителем учреждения. Учитывая это положение, в целях установления единообразного подхода к определению сумм задолженностей при расчетах с подотчетными лицами по загранкомандировкам в отсутствие прямого нормативного регулирования вполне логично было принятие решения и закрепление его в локальном документе учреждения (учетной политике, положении о командировках и т.п.), согласно которому курс расчетов с подотчетными лицами определялся на дату утверждения авансового отчета. Кроме того, это решение подкреплено рекомендациями Минфина России и ФНС России (для целей налогообложения прибыли), согласно которым в случае, если командированный работник не может подтвердить курс конвертации рублей в иностранную валюту в связи с отсутствием первичного документа по обмену, сумма подлежащих возмещению работодателем расходов работника, связанная с командировкой, определяется суммой в иностранной валюте по первичным документам об осуществлении расходов. При этом сумма расходов в рублях определяется путем пересчета суммы в иностранной валюте на дату признания расходов, то есть на дату утверждения авансового отчета (письма Минфина России от 06.06.2011 N 03-03-06/1/324, от 31.03.2011 N 03-03-06/1/193, ФНС России от 21.03.2011 N КЕ-4-3/4408).
В последнее время Минфином России было дано несколько разъяснений по порядку признания расходов по загранкомандировкам в случае, когда денежные средства выдавались сотруднику под отчет в российской валюте или перечислялись на его банковскую карту в рублях (смотрите, например, письма Минфина России от 17.07.2015 N 03-03-06/41128, от 10.07.2015 N 03-03-06/39749).
В указанном Вами в вопросе письме Минфина России от 03.09.2015 N 03-03-07/50836 позиция финансового ведомства по вопросу пересчета сумм в иностранной валюте в ситуации, когда сотрудник не может подтвердить курс обмена в связи с отсутствием первичного документа (справки), изменилась. Ссылаясь на норму п. 10 ст. 272 НК РФ, Минфин России разъясняет, что в ситуации, когда сотрудник не представляет справку об обмене, пересчет суммы в иностранной валюте производится по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату выдачи подотчетных сумм.
Само по себе указанное письмо Минфина России не является основанием для внесения изменений в порядок расчета с подотчетными лицами, установленный локальным документом учреждения, а также порядок признания командировочных расходов при налогообложении прибыли.
Во-первых, это письмо, как и другие письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения налогового законодательства, не содержит правовых норм и не является обязательным к применению (письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138, ст. 4 НК РФ).
Во-вторых, эти разъяснения даны для целей признания расходов при налогообложении прибыли и ни в коей мере не касаются порядка бухгалтерского учета в организациях госсектора, который в настоящее время регулируется прежде всего бюджетным законодательством, Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), Инструкцией N 157н.
В-третьих, изменение учетной политики по общему правилу может производиться с начала отчетного года в случаях (части 6, 7 ст. 8 Закона N 402-ФЗ):
- изменения требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
- разработки и выбора организацией нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
- существенного изменения условий деятельности организации.
В целях налогообложения прибыли рассматриваемое письмо Минфина России от 03.09.2015 N 03-03-07/50836 может быть принято во внимание при формировании (внесении изменений) учетной политики для целей налогового учета на следующий налоговой период (ст. 313 НК РФ, письмо Минфина России от 01.11.2013 N 03-03-06/1/46664).
Приведенная в анализируемом письме ссылка на абзац четвертый п. 10 ст. 172 НК РФ, согласно которому в случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перечисления аванса, задатка, не в полной мере соотносится с расчетами с подотчетными лицами. Выдача денежных средств на командировочные расходы под отчет, по своей сути, является гарантией работодателя по возмещению расходов сотрудника (ст. 168 ТК РФ), и порядок возмещения этих расходов определяется, в частности, для федеральных государственных учреждений нормативными правовыми актами Правительства РФ. А перечисление аванса, задатка регулируется в рамках гражданско-правовых отношений (смотрите, например, п. 1 ст. 823, ст. 380, п. 2 ст. 711 ГК РФ). То есть выдача денежных средств под отчет не является авансом или задатком в понятии гражданского законодательства.
Поэтому мы считаем, что если в учетной политике учреждения для целей налогового учета установлен порядок пересчета командировочных расходов в соответствии с рекомендациями, приведенными в письмах Минфина России от 06.06.2011 N 03-03-06/1/324, от 31.03.2011 N 03-03-06/1/193 и ФНС России от 21.03.2011 N КЕ-4-3/4408, на дату авансового отчета, то в этом налоговом периоде учреждение вправе применять установленный им порядок.
Вместе с тем учреждение вправе внести изменения со следующего отчетного года (налогового) периода в свою учетную политику для целей бухгалтерского учета и (или) налогового учета, принимая при этом во внимание рекомендации (иные документы) вышестоящей организации и контролирующих органов.
Обосновать пересчет сумм расходов по загранкомандировке по курсу, установленному ЦБ РФ на дату выдачи под отчет денежных средств в рублях, можно тем, что сотрудники, как правило, приобретают необходимое количество валюты до начала командировки. Курс покупки валюты в таком случае будет ближе по своему значению к курсу валюты, установленному ЦБ РФ на дату выдачи денежных средств под отчет, чем к курсу валюты, установленному ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета. Соответственно, такой порядок расчетов в большей степени соответствует требованиям ст. 168 ТК РФ.

К сведению:
На сегодняшний день письмо Минфина России от 03.09.2015 N 03-03-07/50836 не доведено ФНС России до сведения территориальных налоговых органов как обязательное к применению (http://www.nalog.ru/rn77/about_fts/about_nalog/) и не размещено на сайте Минфина России (http://minfin.ru/ru/perfomance/tax_relations/Answers/orgprofit/).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

Ответ прошел контроль качества

25 сентября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.