Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Исправление несущественной ошибки предыдущих периодов в бухгалтерском учете производится в текущем периоде (месяце её обнаружения) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета. В данном случае необходимо откорректировать сумму излишне начисленной амортизации и произвести записи по списанию с учета ликвидированного объекта. Корреспондирующим счетом для отражения прибылей (убытков) от исправления ошибки является счет 91 "Прочие доходы и расходы".
При проверке правильности документального оформления операции по ликвидации объекта основных средств необходимо учитывать, что в этом периоде обязательным было применение унифицированных форм первичных документов.

Обоснование вывода:
Как установлено ч. 3 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами. При этом не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета (формы которых утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 5 ст. 10 Закона N 402-ФЗ)).
В регистрах бухгалтерского учета подлежат своевременной регистрации и накоплению данные, содержащиеся в первичных учетных документах (ч. 1 ст. 10 Закона N 402-ФЗ). При этом ч. 2 ст. 10 Закона N 402-ФЗ указывает на недопустимость пропусков или изъятий при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрации мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета*(1). Подобные положения содержались ранее в ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), действующего в период, к которому относится выявленная ошибка.

Исправление ошибки в бухгалтерском учете

Неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации признается ошибкой (п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", далее - ПБУ 22/2010).
Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).
Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете зависит от периода их обнаружения и существенности суммы ошибки. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010).
В рассматриваемой ситуации факт неотражения в бухгалтерском учете операции по ликвидации основного средства относится к 2009 году, то есть ошибка предшествующего отчетного периода выявлена после даты подписания отчетности за этот (2009) год. Ошибка определена организацией как несущественная.
В таком случае исправление ошибки производится в соответствии с п. 14 ПБУ 22/2010 - записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода, то есть на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Таким образом, в данном случае организации в текущем периоде (в месяце выявления ошибки) необходимо произвести своевременно не сделанные бухгалтерские записи, а также исправить неверные, в частности по начислению амортизации.
1. На наш взгляд, прежде следует сделать исправительные записи, связанные с ошибочным начислением амортизации по ликвидированному объекту:
Дебет 02 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- на сумму излишне начисленной амортизации - отражен прочий доход в сумме ошибочно начисленной амортизации за период с даты ликвидации до момента обнаружения ошибки (за 2009-2014 годы);
Дебет 20 (25, 26, 44, 91 и др.) Кредит 02
- (СТОРНО) на сумму амортизации, начисленной в 2015 году. (Согласно п. 5 ПБУ 22/2010 ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. То есть данное положение применимо к сумме амортизационных начислений, относящихся к текущему 2015 году.)
В итоге по кредиту счета 02 будет отражаться сумма амортизации, которая должна была быть накоплена на дату ликвидации основного средства в 2009 году.
Основанием для осуществления исправительных записей может служить бухгалтерская справка, составляемая на дату внесения исправительных записей, и содержащая все необходимые реквизиты для признания её первичным документом (ч. 2, 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
2. Далее - проводки, которые необходимо было произвести при ликвидации основного средства. Согласно п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации"
- списана первоначальная стоимость объекта, подлежащего ликвидации;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана сумма амортизации, накопленной к моменту ликвидации;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта.
Заметим, что в данном случае для исправления ошибки корреспондирующим является счет 91 "Прочие доходы и расходы", то есть тот же, что первоначально предусмотрен при списании остаточной стоимости выбывающего основного средства (п. 31 ПБУ 6/01). Если бы ошибка признавалась организацией существенной, то в последней записи корреспондирующим был бы счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 9 ПБУ 22/2010).
Кроме того, по мнению официальных органов, при ликвидации недоамортизированного основного средства следует восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС (с остаточной стоимости указанного имущества) (письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/61, от 29.01.2009 N 03-07-11/22, от 19.08.2008 N 03-03-06/1/469, от 07.12.2007 N 03-07-11/617), что должно отражаться записями:
Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- восстановлен НДС с остаточной стоимости ликвидируемого ОС;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 19
- сумма восстановленного НДС отражена в составе прочих расходов.
Вместе с тем суды не соглашаются с такой позицией, указывая, что положения п. 3 ст. 170 НК РФ не предусматривают такого основания для восстановления НДС, как "ликвидация основного средства". Смотрите постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 29.10.2014 N А53-17381/2013, ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/14 по делу N А40-135147/2013, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.2014 N А27-10310/2013, от 10.10.2013 N Ф04-4404/13 по делу N А27-21600/2012, ФАС Уральского округа от 02.11.2012 N Ф09-10265/12 по делу N А76-7860/2012, ФАС Поволжского округа от 27.01.2011 по делу N А55-7952/2010 и др. Поэтому решение о восстановлении или невосстановлении НДС (в случае, если он ранее был принят к вычету) организации следует принять самостоятельно.
Кроме того, ошибочный учет в составе основных средств ликвидированного объекта мог привести к излишнему начислению и уплате налога на имущество, отражаемого в расходах организации.
Из анализа постановления Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 10077/11 следует, что учет в составе расходов первоначально исчисленной в соответствии с нормами НК РФ суммы налога на имущество не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка налоговой базы по налогу на имущество должна рассматриваться как новое обстоятельство. На основании п. 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
В связи с этим, по нашему мнению, корректировка сумм налога на имущество (при необходимости) в бухгалтерском учете должна отражаться как признание прочего дохода текущего периода, что не противоречит нормам (п.п. 2, 4, 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации"):
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество организаций" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражен прочий доход в сумме излишне исчисленного налога на имущество по рассматриваемому объекту.

Документальное оформление ликвидации основного средства

По вопросу документального оформления операции по ликвидации объекта основных средств для целей бухгалтерского учета отметим следующее.
Порядок списания основного средства (в том числе по причине ликвидации) в бухгалтерском учете регламентирован п.п. 75-80 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), и предполагает проведение некоторых процедур.
В частности, для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта ОС, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия (п. 77 Методических указаний). Причем для участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которые в соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора на отдельные виды имущества*(2).
В компетенцию комиссии входит в числе прочего составление акта на списание объекта основных средств, которым оформляется принятое решение комиссии, с указанием данных, характеризующих объект (седьмой абзац п. 77, п. 78 Методических указаний).
Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако в данном случае объект был ликвидирован в 2009 году. Действующие в этот период положения п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ предписывали оформлять хозяйственные операции первичными документами, составленными по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. И только в случае, если для какого-то документа не предусмотрена унифицированная форма, он мог оформляться в свободной форме, содержащей обязательные реквизиты, установленные этим пунктом.
Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Учитывая изложенное, первичным документом, служащим основанием для списания с бухгалтерского учета ликвидированного в 2009 году основного средства являлся акт на списание объекта основных средств по форме ОС-4 (либо ОС-4б).
На основании акта на списание в инвентарной карточке формы N ОС-6 (N ОС-6а) (или инвентарной книге формы N ОС-6б) должна быть произведена отметка о выбытии объекта основного средства (п. 80 Методических указаний). Причем инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, устанавливаемого руководителем организации в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее 5 лет.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выбытия основных средств при их ликвидации (демонтаже);
- Энциклопедия решений. Учет при ликвидации основного средства;
- Пример заполнения акта о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (подготовлено экспертами компании "Гарант", январь 2014 г.);
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

22 сентября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Для целей Закона N 402-ФЗ:
- под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни);
- под притворным объектом бухгалтерского учета понимается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки).
Не являются мнимыми объектами бухгалтерского учета резервы, фонды, предусмотренные законодательством РФ, и расходы на их создание.
*(2) В случае, когда ликвидируемым объектом является скважина, дополнительно следует обратить внимание на п. 2.3 "Порядок оформления документов на ликвидацию скважины" Инструкции о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов РД 08-492-02, утвержденной постановлением Госгортехнадзора России от 22.05.2002 N 22 (на сегодняшний момент не применяется).
Вместе с тем для целей бухгалтерского учета применим общий порядок документального оформления факта списания с учета основного средства, вне зависимости от конкретного вида этого основного средства.