Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации у Покупателя не возникают налоговые риски.

Обоснование позиции:
В соответствии со ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
При этом поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя (п. 1 ст. 509 ГК РФ).
ГК РФ связывает момент возникновения права собственности у приобретателя по договору с моментом ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223 ГК РФ).
То есть товар может отгружаться поставщиком непосредственно покупателю либо другому лицу, указанному в договоре поставки в качестве получателя. В рассматриваемой ситуации товар Поставщиком доставляется до склада Грузополучателя, определенного Покупателем, и при передаче Грузополучателю товар переходит в собственность Покупателя.
Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ). Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). При этом все первичные учетные документы должны содержать реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (ч. 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения бланков, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ) (информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012, письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5971). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.
Как правило, движение товара от поставщика к покупателю оформляется товаросопроводительными и транспортными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов, в частности товарной накладной по форме N ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 (далее - ТОРГ-12), товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т (при автомобильных перевозках), утвержденной постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 (далее - ТТН), транспортной накладной по форме, установленной Приложением N 4 к Правилам перевозки грузов автомобильным транспортом (далее - Правила), утвержденным постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 (далее - транспортная накладная).
При этом необходимость составления именно транспортной накладной при заключении договора перевозки продиктована п.п. 1, 2 ст. 785 ГК РФ, ч.ч. 1, 2 ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (далее - Устав), п. 6 Правил.
Как уже было указано нами выше, с 01.01.2013 (со дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ) организации не обязаны применять формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, включая и ТТН, и ТОРГ-12. После вступления в силу Закона N 402-ФЗ именно транспортная накладная является документом, подтверждающим расходы по перевозке груза автомобильным транспортом (смотрите, например, письма Минфина России от 30.04.2013 N 03-03-06/1/15213, от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14014). В то же время организация вправе продолжать использовать унифицированные формы первичных учетных документов, в том числе ТТН и ТОРГ-12, если она примет такое решение. Формы первичных учетных документов утверждаются в учетной политике организации (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Из Указаний по применению и заполнению форм, утвержденных постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78, следует, что ТТН предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.
Для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации может применяться товарная накладная формы N ТОРГ-12, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Заметим, согласно указаниям по применению и заполнению формы N ТОРГ-12 экземпляр, переданный сторонней организации, является основанием для оприходования этих ценностей.
Следует обратить внимание, что ни одним нормативным документом, в том числе и Указаниями по применению и заполнению форм, не разъясняется порядок заполнения реквизитов ТТН и ТОРГ-12.
Как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05, данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции по отправке, перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам.
В случае возникновения спора суд в таких случаях исходит из сути договорных отношений (смотрите например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2009 N 09АП-23126/2009).
Из разъяснений налоговых органов следует, что наименование грузополучателя должно соответствовать условиям договора поставки товара (письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2010 N 16-15/067452, хотя оно касается порядка оформления в счета-фактуры).
Таким образом, исходя из того, что основанием для передачи товара является договор, на наш взгляд, при заполнении ТТН в строке "Грузополучатель" указываются реквизиты третьего лица, названного в договоре поставки в качестве получателя товара (в нашем случае - Грузополучателя), а в строке "Груз получил грузополучатель" проставляет подпись представитель организации Грузополучателя.
В строке "Грузополучатель" накладной ТОРГ-12 также должны отражаться реквизиты лица, являющегося фактическим получателем товаров, указанным в договоре поставки (в нашем случае - реквизиты Грузополучателя). Следовательно, заполнять строку "Груз получил грузополучатель" (проставлять подпись) должен представитель организации Грузополучателя.
В рассматриваемой ситуации, как мы поняли, в случае передачи Поставщиком товара третьему лицу (Грузополучателю), указанному в договоре поставки Покупателем, основные сложности возникают с проставлением подписи (а именно - электронной подписи) представителем Грузополучателя в составленной в электронном виде товарной накладной формы ТОРГ-12.
В таком случае, по нашему мнению, стороны договора могут согласовать порядок оформления товарных накладных в электронном виде в договоре поставки (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2008 N 07АП-3641/08). Если Грузополучатель не участвует в электронном документообороте, полагаем, в договоре поставки можно оговорить, что электронную подпись в строке "Груз получил грузополучатель" проставит представитель Покупателя, после того как получит уведомление от Грузополучателя о фактической приемке им товара. Полагаем, такой порядок оформления товарной накладной в электронном виде следует закрепить в учетной политике организации.
На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации у Покупателя не возникают налоговые риски в силу следующего.
В целях налогообложения документы должны подтверждать как факт осуществления расходов, так и их экономическую обоснованность. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Для подтверждения расходов, учитываемых для целей налогообложения, также используются первичные документы, соответствующие требованиям Закона N 402-ФЗ. При этом налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета (письма Минфина России от 19.01.2015 N 03-03-06/1/879, от 05.12.2014 N 03-03-06/1/62458, от 22.02.2013 N 03-03-06/1/5002, от 22.10.2013 N 03-03-06/1/44091, от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5971).
Накладная ТОРГ-12 включена ФНС России в список документов, подтверждающих переход права собственности на товар (подтверждающих передачу товаров) в случае перехода права собственности в момент передачи (приложение N 6 к письму ФНС России от 21.08.2009 N ШС-22-3/660).
В рассматриваемой ситуации данный первичный учетный документ (товарная накладная ТОРГ-12) подтверждает переход права собственности на товар для целей налогового учета, так как представитель Покупателя проставляет подпись в строке "Груз получил грузополучатель" в товарной накладной, соответственно, у организации-Покупателя имеется документ, подтверждающий расходы на приобретение товара. Кроме того, в данной ситуации факт получения товара Грузополучателем подтверждается ТТН.
Согласно абзацу 2 п. 2 ст. 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС.
В то же время нельзя полностью исключать какие-либо претензии со стороны налоговых органов. Как показывает судебная практика, наличие неточностей в заполнении отгрузочных и товаросопроводительных документов не мешает контролирующим органам отказывать налогоплательщикам в применении к вычету сумм предъявленного НДС. Как правило, суды, рассматривая подобные споры, принимают сторону налогоплательщика, указывая на действительность осуществляемых налогоплательщиком операций и отсутствие в его действиях недобросовестности (смотрите, например, постановление ФАС Поволжского округа от 03.03.2011 N А12-9053/2010, постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2010 N Ф07-11722/2008).
Заметим, в письме Минфина России от 09.06.2011 N 03-02-07/1-187 специалисты, отвечая на вопрос о применении ст. 120 НК РФ в случае отсутствия в товарных накладных подписи и печати покупателей, указали, что отсутствие оформленных надлежащим образом первичных учетных документов является основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.
На наш взгляд, отсутствие подписи грузополучателя в товарной накладной не является отсутствием первичного документа, следовательно, привлечение к ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ, является неправомерным по причине наличия подписи в строке "Груз принял грузополучатель" не фактического грузополучателя, а Продавца (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2010 по делу N А56-33884/2009, ФАС Московского округа от 25.12.2009 N КА-А40/14432-09, от 04.02.2008 N КА-А40/13427-07-2).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российской коллегии аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

23 сентября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.