Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация вправе осуществлять пересчет выраженных в иностранной валюте расходов на командировки в виде расходов по оплате проезда и найма жилого помещения по официальному курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату утверждения авансового отчета, в случае, если работник не может подтвердить обменный курс. Вносить какие-либо изменения в локальные акты организации в связи с появлением письма Минфина России от 03.09.2015 N 03-03-07/50836 организация не обязана.

Обоснование позиции:
В бухгалтерском учете по общему правилу пересчет стоимости обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте, которой применительно к расходам, связанным со служебными командировками и служебными поездками за пределы территории РФ, является дата утверждения авансового отчета (п.п. 5, 6 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006)).
Схожее общее правило для целей налогообложения прибыли установлено п. 10 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода, которой применительно к расходам на командировки является дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Уполномоченные органы исходят из того, что в соответствии со ст. 168 ТК РФ работодатель должен компенсировать работнику его фактические расходы, а именно сумму в рублях, которую он потратил для приобретения израсходованного количества валюты. Соответственно, расходы организации на командировочные расходы в этом случае следует определять исходя из истраченной суммы валюты согласно первичным документам по банковскому курсу обмена, подтвержденному соответствующим образом (смотрите, например, письма Минфина России от 03.09.2015 N 03-03-07/50836, от 17.07.2015 N 03-03-06/41128, от 10.07.2015 N 03-03-06/39749, от 15.06.2011 N 03-03-06/1/347, от 31.03.2011 N 03-03-06/1/193, ФНС России от 21.03.2011 N КЕ-4-3/4408).
Согласно разъяснениям, представленным в письмах Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/1/193, ФНС России от 21.03.2011 N КЕ-4-3/4408, в случае, если командированный сотрудник не может подтвердить курс конвертации рублей в иностранную валюту в связи с отсутствием первичного документа по обмену, то сумма подлежащих возмещению работодателем расходов работника, связанная с командировкой, будет определяться суммой в иностранной валюте по первичным документам об осуществлении расходов. Тогда согласно пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ сумма расходов в рублях, признаваемая в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, определяется организацией путем пересчета суммы в иностранной валюте на дату признания расходов, то есть на дату утверждения авансового отчета.
Однако в недавно вышедшем письме Минфина России от 03.09.2015 N 03-03-07/50836 представлено мнение, согласно которому в случае, если командированный сотрудник не может подтвердить курс конвертации рублей в иностранную валюту в связи с отсутствием первичного документа по обмену, сумму расходов в валюте можно сопоставить с подотчетной суммой в рублях, выданной в авансе, по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату выдачи.
Необходимо учитывать, что письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм и не являются нормативными правовыми актами, на что указывается в письме Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 (смотрите также письма Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, от 21.09.2010 N 03-02-08/51).
Кроме того, в приведенном выше письме Минфина России обращается внимание на то, что зачастую позиция Минфина России, выраженная в его разъяснениях по тем или иным вопросам законодательства РФ о налогах и сборах (включая письма конкретным налогоплательщикам), воспринимается как обязательная к применению всеми субъектами налоговых правоотношений, возникают вопросы о противоречиях, содержащихся в письмах Минфина России, направленных различным налогоплательщикам в разные периоды времени. В связи с этим Минфин России указывает, что поскольку его разъяснения не являются нормативными правовыми актами, они не подлежат обязательной публикации. Содержащиеся в различных правовых базах данных и прочих изданиях письменные разъяснения Минфина России, предоставленные по запросам конкретных налогоплательщиков, не содержат всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса, что приводит к неверной трактовке сути предоставленного Минфином России ответа.
Отметим также, что налоговые органы обязаны руководствоваться адресованным им (ФНС России) разъяснением Минфина России (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, письма Минфина России от 13.04.2010 N 03-02-08/22, от 20.07.2009 N 03-01-11/4-176). Здесь же заметим, что на настоящее время позиция, представленная в письме Минфина России от 03.09.2015 N 03-03-07/50836, не доведена ФНС России до сведения территориальных налоговых органов как обязательная к применению (www.nalog.ru/rn77/about_fts/about_nalog/).
На наш взгляд, появление иных разъяснений Минфина России по рассматриваемому вопросу не может безусловно свидетельствовать о том, что подход финансового ведомства по данному вопросу изменился.
Также необходимо учитывать, что противоречия в разъяснениях Минфина России могут являться свидетельством наличия в налоговом законодательстве неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, которые в силу п. 7 ст. 3 НК РФ должны трактоваться в пользу налогоплательщика (смотрите также постановление ФАС Поволжского округа от 09.12.2008 N А06-2176/2008).
Подход, представленный в письме от 03.09.2015 N 03-03-07/50836, Минфин России обосновывает с учетом того, что в соответствии с абзацем четвертым п. 10 ст. 272 НК РФ в случае перечисления аванса, задатка на оплату расходов в валюте такие расходы пересчитываются по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток), и в ситуации, когда сотрудник не может подтвердить курс конвертации рублей в иностранную валюту в связи с отсутствием первичного документа по обмену, пересчет суммы в иностранной валюте производится по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату выдачи подотчетных сумм.
Вместе с тем, по нашему мнению, приведенная норма по своей сути относится к случаям перечисления авансов в рамках договорных отношений, например по договору купли-продажи (ст. 487 ГК РФ), по договору подряда (ст. 711 ГК РФ), то есть перечисление аванса, задатка регулируется в рамках гражданско-правовых отношений. В рамках же трудовых отношений выдача аванса работнику осуществляется на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения (п. 10 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749) и направлена на исполнение установленной ст. 168 ТК РФ обязанности работодателя возмещать работнику расходы в случае направления его в служебную командировку. Перечисление работнику денежных средств на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения носит характер выдачи денежных средств под отчет, а не предварительной оплаты указанных расходов. То есть выдача денежных средств под отчет не является авансом или задатком в понятии гражданского законодательства. В момент перечисления указанных средств работнику предварительной оплаты непосредственно услуг по проезду и найму жилого помещения не происходит. Поэтому использование нормы п. 10 ст. 272 НК РФ, на наш взгляд, не в полной мере соотносится с расчетами с подотчетными лицами.
Кроме того, поскольку в рассматриваемой ситуации перечисление работникам авансов осуществляется в рублях, при этом расчеты в командировке они производят со своих личных банковских карт, сам факт несения затрат в иностранной валюте может возникнуть не ранее перечисления денежных средств с карты работника в счет оплаты проезда и найма жилого помещения.
Указанные обстоятельства, на наш взгляд, свидетельствуют о спорности применения положений абзаца четвертого п. 10 ст. 272 НК РФ в рассматриваемой ситуации.
Что касается бухгалтерского учета, то отчасти схожие положения с абзацем четвертым п. 10 ст. 272 НК РФ закреплены в абзаце втором п. 9 ПБУ 3/2006, согласно которому активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
Приведенные выше доводы справедливы и для бухгалтерского учета. Кроме того, сам контекст приведенной нормы свидетельствует о том, что она применяется в тех случаях, когда аванс был перечислен в иностранной валюте.
Учитывая изложенное, мы считаем, что организация вправе осуществлять пересчет выраженных в иностранной валюте расходов на командировки в виде расходов по оплате проезда и найма жилого помещения по официальному курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату утверждения авансового отчета, в случае, если работник не может подтвердить обменный курс. Соответственно, вносить какие-либо изменения в локальные акты организации в связи с появлением письма Минфина России от 03.09.2015 N 03-03-07/50836 организация не обязана.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

2 октября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.