Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемом случае НМА должен быть списан с учета на дату государственной регистрации договора отчуждения исключительного права на изобретение, поэтому амортизировать объект НМА и в бухгалтерском, и в налоговом учете необходимо вплоть до даты государственной регистрации договора отчуждения исключительного права (п. 32 ПБУ 14/2007, п. 5 ст. 259.1 НК РФ).
В бухгалтерском учете остаточная стоимость выбывших НМА списывается на прочие расходы.
В целях налогообложения прибыли остаточная стоимость безвозмездно переданных НМА и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются.
Операция по передаче на безвозмездной основе исключительных прав на изобретение НДС не облагается.

Обоснование вывода:
Исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, к которым относятся и изобретения (п. 1 ст. 1225 ГК РФ), относится к категории имущественных прав (ст. 1226 ГК РФ). Организация, обладающая исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, признается правообладателем и может использовать интеллектуальную собственность любым не противоречащим закону способом, а также самостоятельно распоряжаться исключительным правом (п. 1 ст. 1233 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации имеет место отчуждение исключительных прав на изобретения (патентов) на безвозмездной основе дочернему обществу в качестве вклада в его имущество.
В соответствии с нормами гражданского законодательства вклад участника в имущество общества рассматривается как безвозмездная передача имущества или имущественного права (п. 1 ст. 572 ГК РФ). При этом запрещено дарение в отношениях между коммерческими организациями на сумму свыше трех тысяч рублей (п. 4 ст. 575 ГК РФ). Однако в силу ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом, по решению общего собрания участников вносить вклады в имущество общества. При этом данные вклады не являются вкладами в уставный капитал и не изменяют номинальную стоимость долей участников в уставном капитале общества.
Для целей налогообложения вклады участника в имущество ООО также рассматриваются как безвозмездная передача имущества (имущественных прав).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете правила формирования информации о нематериальных активах (далее - НМА) организаций установлены ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007).
Исходя из п. 34 ПБУ 14/2007 при передаче исключительного права на изобретение по договору об отчуждении исключительного права, в том числе безвозмездно, имеет место выбытие этого НМА.
Стоимость НМА, который выбывает, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Одновременно со списанием стоимости НМА подлежит списанию сумма накопленных по нему амортизационных отчислений.
При этом амортизационные отчисления по НМА прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого актива с бухгалтерского учета (п. 32 ПБУ 14/2007).
В бухгалтерском учете остаточную стоимость безвозмездно переданных НМА, а также затраты, связанные с такой передачей (например сумма уплаченной пошлины за государственную регистрацию договора и другие), отражают в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 35 ПБУ 14/2007, п.п. 11, 18, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Доходов в бухгалтерском учете при безвозмездной передаче НМА у организации не возникает.
Пунктом 4 ст. 1234 ГК РФ установлено, что если переход исключительного права по договору об отчуждении исключительного права подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 1232 ГК РФ), исключительное право на такой результат или на такое средство переходит от правообладателя к приобретателю в момент государственной регистрации.
Так, договор об отчуждении исключительного права на изобретение подлежит государственной регистрации согласно п. 2 Правил государственной регистрации договоров о распоряжении исключительным правом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, зарегистрированные топологию интегральной микросхемы, программу для ЭВМ, базу данных и перехода без договора исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара, зарегистрированные топологию интегральной микросхемы, программу для ЭВМ, базу данных, утвержденных постановлением Правительства России от 24.12.2008 N 1020.
Таким образом, в рассматриваемом случае НМА должен быть списан с учета на дату государственной регистрации договора отчуждения исключительного права на изобретение.
Пунктом 32 ПБУ 14/2007 определено, что амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.
Таким образом, в рассматриваемом случае ООО поступало абсолютно верно, продолжая амортизировать объект НМА вплоть до даты государственной регистрации договора отчуждения исключительного права. Тот факт, что в договоре на отчуждение исключительного права отражена стоимость НМА, зафиксированная на момент подписания договора, никак не влияет на порядок отражения операций по списанию объекта с бухгалтерского учета. С точки зрения норм ГК РФ данный факт также не влечет каких-либо отрицательных последствий для организации.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, бухгалтерские проводки в рассматриваемой ситуации будут следующие:
Дебет 05 Кредит 04
- списана сумма начисленной по выбывающему НМА амортизации;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 04
- списана остаточная стоимость выбывшего НМА;

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав являются объектом обложения НДС. Абзацем 2 данной нормы также определено, что в целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и объектом налогообложения.
Обращаем внимание, что в процитированной норме речь идет только о передаче на безвозмездной основе товаров, работ или услуг, имущественные права в абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ не упоминаются.
Понятие реализации, применяемое в целях налогообложения, приведено в п. 1 ст. 39 НК РФ, данная норма вообще не содержит упоминания об имущественных правах.
Отсюда можно прийти к выводу, что операции по передаче имущественных прав на безвозмездной основе не являются объектом обложения НДС.
Кроме того, ст. 149 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих обложению (освобождаемых от налогообложения) НДС.
На основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории РФ исключительных прав, в частности на изобретения.
Таким образом, независимо от того, на возмездной или безвозмездной основе отчуждаются исключительные права на изобретение, а также от правового статуса приобретающей их стороны, операция по передаче исключительных прав на изобретение не облагается НДС.
Следует учитывать, что если по рассматриваемому НМА налогоплательщиком в соответствии с нормами главы 21 НК РФ ранее был принят к вычету НДС, то суммы налога подлежат восстановлению (пп. 1 п. 2 ст. 170, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановлению подлежит налог в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости НМА без учета переоценки. Восстановленный НДС учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Налог на прибыль

Так же как и в бухгалтерском учете, в налоговом учете начисление амортизации по НМА прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ). То есть и в налоговом учете амортизировать патент следовало до даты государственной регистрации договора об отчуждении права на изобретение.
В целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.
Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей.
Таким образом, ни остаточную стоимость переданного НМА (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ), ни иные расходы, связанные с безвозмездной передачей НМА (например расходы по уплате пошлины за регистрацию договора отчуждения исключительных прав - пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ), организация не сможет учесть в целях налогообложения прибыли.
При безвозмездной передаче имущества передающая сторона платы или иного встречного предоставления за него не получает (п. 2 ст. 423 ГК РФ) и, следовательно, выручки от реализации не имеет. Кроме того, при безвозмездной передаче имущества у передающей стороны не возникает и иной экономической выгоды, признаваемой доходом в целях налогообложения (ст. 41 НК РФ).
Следовательно, безвозмездная передача НМА не влечет за собой возникновение у передающей стороны объектов налогообложения по налогу на прибыль.

Документальное оформление

Операция по передаче НМА в качестве вклада в имущество оформляется, как было указано выше, договором об отчуждении исключительного права.
Кроме того, такой факт хозяйственной жизни, как выбытие НМА, должен быть оформлен соответствующим первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)). Обычно для этих целей используется акт приема-передачи НМА.
Отметим, что все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта, а разрабатывает - лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

1 октября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.