Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

 Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Информация о курсовых разницах, возникающих у Фонда, не осуществляющего предпринимательскую деятельность, а также разницах между обменным курсом иностранной валюты, приобретаемой для оплаты расходов целевого назначения, и ее учетным курсом может первоначально обобщаться на счете 91 с итоговым отнесением на счет 86 "Целевое финансирование".

Обоснование вывода:
Благотворительный фонд является некоммерческой организацией, не имеющей в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли и не распределяющей полученную прибыль между участниками (п. 1, пп. 7 п. 3 ст. 50, п. 1 ст. 123.1 ГК РФ, ст.ст. 6, 7 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (далее - Закон N 135-ФЗ), ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон о НКО)).
В соответствии с п. 1 ст. 19 Закона N 135-ФЗ, п. 1 ст. 32 Закона о НКО бухгалтерский учет благотворительным фондом ведется в общем порядке, установленном Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) (п. 1 ч. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 6Закона N 402-ФЗ). При этом применение некоммерческой организацией (далее также - НКО) упрощенной системы налогообложения не освобождает её от обязанности вести бухгалтерский учет (ч. 2 ст. 6 Закона N 402-ФЗ).
Бухгалтерский учет курсовых разниц регламентируется ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006), применяемым в том числе и благотворительным фондом (далее также - Фонд). Причем положения ПБУ 3/2006 не предусматривают особого порядка учета курсовых разниц для некоммерческих организаций.
Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
При покупке-переводе иностранной валюты курсовые разницы, подлежащие отражению в бухгалтерском учете, возникают вследствие пересчета валютных ценностей в рубли на дату совершения операции (дату зачисления иностранной валюты на валютный счет, дату списания с валютного счета) и на последнее число каждого отчетного периода (п. 7, п. 11 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006)*(1).
По общему правилу, установленному п. 13 ПБУ 3/2006, курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99), п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)). Исключения составляют случаи, предусмотренные п.п. 14 и 19 ПБУ 3/2006 (не имеющие отношение к рассматриваемой ситуации) или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Следует отметить, что при приобретении (конвертации) валюты возникает еще один вид доходов (расходов), который также называют курсовыми разницами, но который не является результатом пересчета. Это финансовый результат от операции купли-продажи валюты, который возникает не вследствие колебаний учетного курса, а в результате отклонения фактического (рыночного) курса обмена валют от курса, по которому валюта учитывается в бухгалтерском учете (курса ЦБ РФ). Такой результат (разница между курсом сделки с иностранной валютой и курсом ЦБ РФ), по сути, не соответствует понятию курсовой разницы и отражается в составе прочих доходов или прочих расходов организации на основании п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), информация о прочих доходах и расходах отчетного периода, в том числе курсовых разниц, обобщается на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Заключительными оборотами месяца сальдо прочих доходов и расходов списывается на счет 99 "Прибыли и убытки".
Вместе с тем в отношении НКО общий порядок признания доходов (расходов) предусмотрен только применительно к осуществляемой ими предпринимательской (и иной) деятельности, о чем прямо указано в п. 1 ПБУ 9/99 и п. 1 ПБУ 10/99 (смотрите также письмо Минфина России от 18.09.2012 N 07-02-06/228). Соответственно, в таких случаях (при осуществлении предпринимательской деятельности) у Фонда может образовываться конечный финансовый результат - прибыль или убыток (п. 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), который формирует в том числе и курсовая разница (в составе прочих доходов или расходов).
Однако в рассматриваемой ситуации речь идет о НКО, покупающей и переводящей валюту иностранным клиникам в рамках осуществления уставной благотворительной деятельности на средства целевого финансирования. При этом предпринимательскую деятельность, разрешенную п. 3 ст. 12 Закона N 135-ФЗ и п. 2 ст. 24 Закона о НКО, Фонд не ведет. Источником формирования имущества Фонда (ст. 15 Закона N 135-ФЗ) являются исключительно целевые средства, учет которых в соответствии с Планом счетов ведется на счете 86 "Целевое финансирование". В таком случае говорить о доходах, расходах и финансовом результате Фонда не приходится.
В подобных ситуациях возникает некоторая неопределенность по вопросам отражения курсовых разниц у НКО - с одной стороны, иного порядка отражения курсовых разниц, как отнесение их на счет 91, не предусмотрено, с другой стороны, доходы (расходы) признаются НКО только в рамках осуществления предпринимательской деятельности. Последнее подтверждается и тем, что с 1 января 2013 года обязательный состав бухгалтерской отчетности для НКО не включает в себя отчет о финансовых результатах (ранее именуемый отчет о прибылях и убытках) - в общих случаях годовая бухгалтерская отчетность НКО состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним (ч. 1, 2 ст. 14 Закона N 402-ФЗ).
При этом раздел III. Капитал и резервы Бухгалтерского баланса именуется НКО "Целевое финансирование" (Приложение N 1 к приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", п. 12 Информации Минфина России от 17.01.2012 "Об особенностях формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций (ПЗ-1/2011)" (далее - Информация Минфина ПЗ-1/2011)).
В п. 15 Информации Минфина ПЗ-1/2011 указано, что по группе статей "Целевые средства" бухгалтерского баланса отражаются неиспользованные на отчетную дату целевые средства, предназначенные для обеспечения НКО целей, ради которых она создана, и соответствующую этим целям, отраженные в отчете о целевом использовании полученных средств, включая чистую прибыль (убыток) от предпринимательской деятельности НКО, сформированную по итогам ее деятельности за отчетный год в отчете о прибылях и убытках*(2).
В свою очередь, в отчете о прибылях и убытках отражаются причитающиеся (полученные) НКО доходы от предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование объектов недвижимости, доходы от продажи активов, иные доходы, связанные с предпринимательской и иной уставной деятельностью, а также раскрываются отдельные виды расходов (п. 22, 23 Информации Минфина ПЗ-1/2011).
Как разъясняется в п. 24 Информации Минфина ПЗ-1/2011, сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается НКО заключительными оборотами декабря в кредит (дебет) счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" и отражается в бухгалтерском балансе в разделе III "Целевое финансирование" по группе статей "Целевые средства" и в отчете о целевом использовании полученных средств по статье "Прибыль от предпринимательской деятельности организации" (или "Убытки от предпринимательской деятельности организации").
Из сказанного можно сделать вывод, что у НКО в любом случае средства, отраженные на счете 91 (а затем попавшие на счет 99), по итогам отчетного года будут отнесены на счет целевого финансирования.
Следовательно, в случае, когда происходит использование целевых средств, в том числе на приобретение валюты, предназначенной для оплаты расходов целевого назначения, разница между обменным курсом иностранной валюты и ее учетным курсом, а также курсовые разницы, связанные с пересчетом этой валюты, могут быть первоначально отражены на счете 91, как того требует ПБУ 3/2006 и предусматривает План счетов. При этом в итоге указанные суммы подлежат отнесению на счет 86 "Целевое финансирование" и будут отражаться в составе соответствующих статей бухгалтерской отчетности Фонда.

К сведению:
Подобный вывод в какой-то степени согласуется с мнением представителей финансового ведомства и налоговых органов в отношении налогообложения курсовых разниц при использовании средств целевого финансирования. Так, из писем официальных органов следует, что курсовые разницы, возникшие при использовании средств целевых поступлений, являются доходами (расходами), полученными (произведенными) в рамках целевых поступлений, которые также не учитываются при определении налоговой базы. Смотрите письма Минфина России от 20.10.2014 N 03-03-06/4/52627, от 21.05.2013 N 03-03-06/1/17924, от 25.02.2013 N 03-03-06/4/5291, от 03.05.2011 N 03-11-06/2/70, от 13.09.2010 N 03-11-06/2/143, от 20.07.2010 N 03-11-06/2/113, от 20.10.2009 N 03-11-06/2/214, УФНС России по г. Москве от 01.11.2011 N 16-15/105693@, от 16.02.2010 N 16-12/016014@ и другие*(3).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет покупки безналичной иностранной валюты.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

1 октября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Пунктом 7 ПБУ 3/2006 допускается возможность пересчета валюты и по мере изменения курса.
*(2) В Информации Минфина ПЗ-1/2011 обобщены вопросы составления НКО бухгалтерской отчетности с учетом действующего в тот период Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", не содержащего исключений в части представления отчета о прибылях и убытках для НКО. При этом в общем виде разъяснения Минфина России вполне актуальны и сейчас.
*(3) Смотрите также материал: Налоговая экспертиза Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов от 09.06.2009 N НЭС-0609-2-26.2/4 "О налогообложении курсовых разниц".