Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Считаем, что участок теплотрассы не может рассматриваться в качестве самостоятельного объекта основных средств. Полагаем, что в данном случае следует говорить о ремонте или модернизации (реконструкции) теплотрассы.

Обоснование вывода:
Согласно п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
При этом п. 6 ПБУ 6/01 предусматривает, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Участок теплотрассы самостоятельно никаких функций выполнять не может, возможность его использования непосредственно связана с самой теплотрассой. В связи с этим считаем, что для целей бухгалтерского учета участок теплотрассы не может рассматриваться в качестве самостоятельного объекта основных средств. Аналогичные выводы, на наш взгляд, справедливы и для целей налогового учета (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ).
Полагаем, что в данном случае следует говорить о ремонте или модернизации (реконструкции) теплотрассы.
Отнесение тех или иных видов работ к понятиям "ремонт" или "модернизация", "реконструкция" имеет значение для последующего учета расходов на эти работы.
Так, затраты на ремонт признаются в бухгалтерском учете единовременно в размере фактических затрат в том периоде, в котором они осуществлены (п. 7 и п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01)). Аналогичные правила действуют и в налоговом учете. Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).
Таким образом, затраты на любой ремонт (в том числе на капитальный) не увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств, а являются расходами отчетного периода.
Отметим, что налоговое законодательство не ставит расходы, связанные с ремонтом, в зависимость от вида произведенного ремонта (текущего, среднего или капитального) или способа его осуществления (хозяйственный или подрядный) (письма Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/365). Также не является критерием для отнесения к ремонту стоимость проведения работ (письмо Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/289).
Что касается модернизации и реконструкции, то как в бухгалтерском, так и в налоговом учете затраты на проведение таких работ после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств (п. 26 ПБУ 6/01, абзац 1 п. 2 ст. 257 НК РФ).
В нормативных документах по бухгалтерскому учету понятия "модернизация", "реконструкция" четко не определены. В то же время из п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), следует, что работы по реконструкции или модернизации предполагают улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта.
В налоговом законодательстве четкая характеристика рассматриваемых понятий приведена в главе 25 НК РФ (п. 2 ст. 257 НК РФ):
1. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
2. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Таким образом, мы видим, что при разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств (письма Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/289 и от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29).
Что касается понятия "ремонт", то данное понятие не раскрывается ни в налоговом, ни в бухгалтерском законодательстве. Поэтому, для того чтобы определиться с данным термином, можно воспользоваться соответствующими положениями отраслевых нормативных актов.
Например, если обратиться к строительным нормам, то можно воспользоваться определениями понятий капитального ремонта и реконструкции, приведенными в п.п. 14.2 и 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ. Кроме того, при определении терминов "ремонт", "капитальный ремонт", "реконструкция" можно руководствоваться:
- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 (далее - Положение N 279);
- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (р), утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
- письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
К данным документам, кстати, "отсылают" и представители Минфина России (смотрите, например, письма от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41, от 29.12.2009 N 03-03-06/1/830, от 25.02.2009 N 03-03-06/1/87, от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794).
Из указанных документов следует, что основное отличие капитального ремонта от реконструкции (модернизации) заключается в том, что в последнем случае меняются технико-экономические показатели ОС. При капитальном же ремонте ОС производится лишь смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные. Иными словами, в результате ремонта технические параметры объекта остаются неизменными, новых качеств отремонтированные объекты не приобретают.
Отметим, что, несмотря на специальный характер приведенных документов (содержащиеся в них термины и определения используются в строительстве), для трактовки именно общего смысла рассматриваемых понятий ("ремонт", "модернизация" и т.д.) этими нормами можно воспользоваться и применительно к данному случаю (газовая отрасль).
Минфин России, давая пояснения по поводу применения рассматриваемых понятий, также говорит о том, что в результате реконструкции (модернизации) объекты основных средств приобретают новые качества, изменяются их первоначальные показатели. Ремонтными работами считаются мероприятия, не влекущие изменений функций объекта и его эксплуатационных характеристик, осуществляемые с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии (письма Минфина России от 05.12.2012 N 03-03-06/1/628, от 13.12.2010 N 03-03-06/1/772, от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29, от 18.04.2006 N 03-03-04/1/358, а также постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.08.2010 по делу N А43-1785/2006).
Чтобы выяснить, относятся ли выполненные работы к ремонту или реконструкции, нужно также правильно квалифицировать не только сами работы, но и их последствия для объекта основных средств (письмо Минфина России от 29.12.2009 N 03-03-06/1/830).
По мнению судов, при квалификации работ в качестве капитального ремонта или реконструкции необходимо учитывать в том числе обстоятельства, в связи с которыми возникла необходимость их проведения, то есть цель работы (если произведенным работам предшествовала поломка ОС, а целью данных работ являлось ее устранение, то такие работы следует квалифицировать как ремонт).
Если налогоплательщик был вынужден приобрести более современные комплектующие, поскольку старые сняты с производства и при этом основные функциональные характеристики и характеристики использования объекта остались прежними, то произведенные работы необходимо рассматривать в качестве ремонта, а не реконструкции (постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014 N 04АП-4378/13, ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2007 N А56-20587/2006, ФАС Московского округа от 14.08.2006 N КА-А40/7489-06).
Таким образом, с одной стороны, замену участка теплотрассы можно квалифицировать как ремонт.
С другой стороны, если замена участка теплотрассы каким-то образом ведет к улучшению ее качественных характеристик (например, на участке длительной протяженностью изношенные трубы заменяются на трубы большего диаметра, в результате чего в лучшую сторону меняются нагрузочные характеристики трубопровода теплотрассы), указанные работы не будут являться капитальным ремонтом и, по нашему мнению, должны относится к реконструкции (смотрите дополнительно письма Минфина России от 29.12.2009 N 03-03-06/1/830, УФНС России по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72962, а также материалы судебной практики: постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.07.2008 N А29-3767/2006а, определение ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 11.11.2008 N 7470/07, постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2009 N 11АП-5520/2008).
Вместе с тем считаем, что окончательное заключение о возможности признания работ по замене участка теплотрассы ремонтом или модернизацией (реконструкцией и т.д.) организации необходимо принять самостоятельно на основании имеющейся в ее распоряжении документации и сведений об изменении (сохранении) эксплуатационных характеристик теплотрассы. Причем, на наш взгляд, выводы следует делать с учетом мнения соответствующих технических специалистов организации, которые, например, могут дать заключение о том, что в результате замены участка теплотрассы технические ее параметры остаются неизменными, новых качеств отремонтированный объект не приобретает и т.п.
Кроме того, считаем необходимым подтвердить характер производимых работ и иными документами. Минфин России в письме от 14.01.2004 N 16-00-14/10 указывал, что основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов. Документами, подтверждающими ремонтный характер работ, могут быть положение организации о ремонтах, в котором четко прописано, какие виды работ относятся к капитальному ремонту, приказ на осмотр теплотрассы, акт технического обследования объекта с указанием обнаруженных дефектов, мер по их устранению и сроков выполнения, дефектная ведомость.
Подтвердить (или опровергнуть) характер произведенных работ можно также результатами независимой экспертизы. Суды учитывают такие экспертные заключения в качестве основных доказательств. Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 19.05.2014 N Ф09-2241/14 по делу N А60-11126/2013 произведенные налогоплательщиком работы были признаны ремонтом, основываясь на совокупном анализе представленных налогоплательщиком экспертных заключений и результатов судебной экспертизы. В то же время в постановлении ФАС Московского округа от 22.04.2014 N Ф05-3236/14 по делу N А40-57597/2012, напротив, результаты экспертизы подтвердили правоту налогового органа - произведенные налогоплательщиком работы являются модернизацией (реконструкцией).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

9 октября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.