Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В сложившейся ситуации расходы по демонтажу оборудования, произведенному в 2013 году, отражаются в бухгалтерском учете заказчика в составе прочих расходов в отчетности за 9 месяцев 2015 года.
В целях налогового учета такие расходы могут быть учтены в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2015 года.
НДС, предъявленный подрядчиком в сентябре 2015 года по работам, выполненным в 2013 году, заказчик вправе принять к вычету.
При этом, учитывая, что организации являются взаимозависимыми, не исключаем вероятность того, что в ходе налоговой проверки данная операция может стать объектом повышенного внимания со стороны налоговых органов.

Обоснование вывода:
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ).
Пункт 1 ст. 753 ГК РФ устанавливает, что заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ, обязан немедленно приступить к его приемке.
Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом, акт подписывается другой стороной.
Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными (п. 4 ст. 753 ГК РФ).
В данной ситуации работы по демонтажу оборудования подрядчиком были выполнены в срок, установленный договором. Заказчик от приемки работ не отказывался. При этом подрядчик не предъявил заказчику акт выполненных работ по окончании работ в 2013 году, а предъявил его в сентябре 2015 года.

Бухгалтерский учёт

Согласно п. 8 ст. 3, ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) объектом бухгалтерского учета являются, в частности, факты хозяйственной жизни организации. Под фактом хозяйственной жизни понимаются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.
В соответствии с п. 7.6 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997 (далее - Концепция), при осуществлении организацией расходов происходит уменьшение капитала, вызванное, в частности, возникновением обязательств.
В силу ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, одним из обязательных реквизитов которого являются содержание хозяйственной операции и дата составления документа (пп. 2, 4 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, п. 13 Положения N 34н).
По общему правилу первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. При этом создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.
В данной ситуации дата составления акта выполненных работ не совпадает с периодом, в котором фактически были выполнены работы.
То есть факт хозяйственной жизни был отражён в первичном документе не на момент совершения хозяйственной операции, а в другом отчетном периоде.
Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности регулируется нормами ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Следовательно, неотражение информации в прошлом налоговом периоде, из-за отсутствия акта выполненных работ, своевременно не оформленного подрядчиком, не является ошибкой и, соответственно, не подлежит регулированию нормами ПБУ 22/2010.
По общему правилу, установленному п. 39 Положения N 34н, изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что расходы, имевшие место в 2013 году, организация вправе отразить исключительно в том периоде, к которому относится дата соответствующего первичного документа, то есть в 2015 году.
На основании п. 80 Положения N 34н прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.
Кроме того, расходы, которые были фактически осуществлены в прошлом отчётном периоде, но документы, отражающие их, датированы текущим отчётным периодом, не могут относиться на себестоимость продаж текущего года, потому как будет необоснованно завышена величина показателя "Себестоимость продаж" (строка 2120 Отчета о финансовых результатах), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности организации (п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации", далее - ПБУ 10/99).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и п. 12 ПБУ 10/99 убытки прошлых лет, признанные организацией в отчетном году, являются прочими расходами и отражаются по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы", на основании бухгалтерской справки, оформленной в соответствии с требованиями ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
С учётом изложенного полагаем, что расходы по работам, выполненным в 2013 году, выявленные на основании акта выполненных работ, оформленного в сентябре 2015 года, подлежат отражению в составе прочих расходов за 9 месяцев 2015 года.

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
В данной ситуации согласно условиям договора работы были выполнены в 2013 году. Следовательно, расходы должны были признаваться в 2013 году.
Однако при отсутствии оформленных в установленном порядке документов, подтверждающих расходы организации, указанные расходы не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли.
Поэтому, несмотря на то, что расходы относятся к прошлому отчетному периоду, но первичные документы не были оформлены в данном периоде, такие расходы при определении налоговой базы за прошлый отчётный налоговый период учтены быть не могут.
Согласно общим правилам исчисления налоговой базы, изложенным в п. 1 ст. 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
На этом основании в случае обнаружения неотраженных первичных документов, которые по дате первичного документа относятся к прошлому периоду, расходы отражаются в прошлых налоговых периодах, что влечет подачу уточненной декларации на основании ст. 81 НК РФ (смотрите, например, письмо Минфина России от 12.05.2010 N 03-03-06/1/322).
В рассматриваемой ситуации дата первичных документов относится к текущему периоду, следовательно, данное правило в рассматриваемой ситуации применяться не должно.
При этом представители Минфина России в письме от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299 разъяснили, что в целях применения п. 1 ст. 54 НК РФ следует использовать понятие "ошибка", установленное в бухгалтерском учете (на основании п. 1 ст. 11 НК РФ). Как было установлено выше, в целях бухгалтерского учета данная операция не признается ошибкой. Следовательно, в целях налогового учета рассматриваемая операция также не признается ошибкой, у организации-заказчика нет обязанности подавать уточненную декларацию за 2013 год.
По нашему мнению, такие расходы можно учесть в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

НДС

В общем случае налогоплательщик имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную ему при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ при одновременном выполнении следующих условий:
- товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 170 НК РФ);
- товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура продавца (исполнителя, подрядчика) (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Как следует из условий вопроса, работы выполнены в 2013 году. Акт и соответствующий счет-фактура оформлены подрядчиком в сентябре 2015 года и переданы заказчику. Следовательно, до III квартала 2015 года организация-заказчик не имела оснований для принятия к вычету "входного" НДС, предъявленного подрядчиком.
Таким образом, заказчик вправе принять НДС к вычету по такому счету-фактуре только в III квартале 2015 года, то есть в периоде, когда выполняются все условия, необходимые для принятия налога к вычету.
При этом не исключаем вероятность претензий со стороны налоговых органов в отношении такого вычета. Претензии могут возникнуть из-за несвоевременности оформления счета-фактуры подрядчиком.
По мнению Минфина России, счет-фактура, составленный по истечении пятидневного срока со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), не может являться основанием для принятия НДС к вычету (письма Минфина России от 26.08.2010 N 03-07-11/370, от 17.09.2009 N 03-07-09/48, от 30.06.2008 N 03-07-08/159). Что понимать под днем выполнения работ (оказания услуг), нормы НК РФ не раскрывают.
На основании п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 2 ст. 720, 783 ГК РФ считаем, что под датой выполнения работ (оказания услуг) для целей п. 3 ст. 168 НК РФ может пониматься дата оформления (подписания) документа, удостоверяющего сдачу-приемку результата работ (факт оказания услуг), например акта.
Данная точка зрения согласуется с официальными разъяснениями, согласно которым датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав в целях НДС признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика для доставки товара покупателю (смотрите, например, письма Минфина России от 30.12.2014 N 03-07-11/68585, от 29.12.2014 N 03-07-11/68117, письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).
В письме Минфина России от 02.02.2015 N 03-07-10/3962 также представлен вывод о том, что документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ. В связи с этим в целях установления момента определения налоговой базы по НДС днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком (смотрите также письма Минфина России от 15.07.2013 N 03-07-08/27466, от 16.03.2011 N 03-03-06/1/141).
Однако, учитывая, что работы фактически выполнены в 2013 году, а акт и счет-фактура оформлены в сентябре 2015 года, полагаем, вероятность претензий велика. Хотя нормы главы 21 НК РФ не связывают возможность получения налогоплательщиками-покупателями вычета НДС с фактом соблюдения продавцами порядка (срока) выставления счетов-фактур.
Кроме того, в данной ситуации организации являются взаимозависимыми лицами. На основании этого считаем, что в ходе проверки данная операция может стать объектом повышенного внимания со стороны налоговых органов.
В связи с эти обращаем Ваше внимание на постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2015 N 07АП-8105/14, в котором налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о неправомерном применении обществом налоговых вычетов по НДС и учете в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, затрат по хозяйственным операциям ввиду отсутствия реальности их осуществления спорными контрагентами, которые являются взаимозависимыми лицами с обществом. Суд, основываясь на материалах дела и свидетельских показаниях, признал доводы налогового органа правомерными. Указанное постановление оставлено без изменения АС Западно-Сибирского округа от 11.06.2015 N Ф04-12557/14, который согласился с тем, что суд первой инстанции пришел к верному выводу о создании обществом формального документооборота без осуществления реальных хозяйственных операций со спорными контрагентами, о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды в виде завышения налоговых вычетов по НДС и завышения расходов при исчислении налога на прибыль по спорным сделкам.
Следовательно, организации необходимо быть готовой отстаивать расходы по рассматриваемой сделке, а также правомерность вычета по НДС.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет убытков прошлых лет, выявленных в текущем периоде;
- Энциклопедия решений. Убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде (в целях налогообложения прибыли);
- Энциклопедия решений. Сроки выставления счетов-фактур;

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

8 октября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.