Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Сам факт признания сделки судом недействительной не является достаточным основанием для внесения изменений в бухгалтерский и налоговый учет участников сделки и перерасчета их налоговых обязательств. Последствия признания сделки недействительной следует отразить в бухгалтерском и налоговом учете ее участников на момент проведения реституции, то есть на дату возврата имущества продавцу.

Обоснование позиции:

Налоговые последствия признания сделки недействительной

В соответствии с п. 1 ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.
Согласно ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, является ничтожной, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима.
В рассматриваемом случае, как мы поняли, сделка купли-продажи имущества имеет признаки оспоримой сделки (ст. 166 ГК РФ), следовательно, может быть признана недействительной только судом (после вступления решения суда в законную силу). Требование о признании оспоримой сделки недействительной может быть предъявлено стороной сделки или иным лицом, указанным в законе (п. 2 ст. 166 ГК РФ), в том числе такое требование может исходить от налогового органа (п. 11 ст. 7 Закона РФ N 943-I "О налоговых органах Российской Федерации").
Отметим, что сам факт признания сделки судом недействительной не является достаточным основанием для внесения изменений в бухгалтерский и налоговый учет участников сделки и перерасчета их налоговых обязательств.
Дело в том, что согласно ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Гражданское законодательство к налоговым и другим финансовым отношениям не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (п. 3 ст. 2 ГК РФ). Положениями НК РФ налоговых последствий признания недействительности сделок не предусмотрено.
Президиум ВАС в п. 9 информационного письма от 17.11.2011 N 148 (далее - Информационное письмо N 148), в частности, указал, что налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете.
Таким образом, на дату вынесения решения суда о признании сделки купли-продажи недействительной сторонам не нужно отражать в налоговом и бухгалтерском учете какие-либо записи.
Пунктом 2 ст. 167 ГК РФ определено, что при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.
Обращаем Ваше внимание, что данное требование никоим образом не связано с лицом, которое выдвинуло требование о признании сделки недействительной. То есть положения п. 2 ст. 167 ГК РФ должны применяться независимо от того, по чьему требованию - налогового органа или иного лица - суд признает сделку недействительной.
Таким образом, основным последствием признания сделки недействительной является реституция, то есть возвращение сторон в первоначальное состояние, в котором они пребывали до совершения такой сделки. Именно после проведения реституции (в рассматриваемом случае - на дату возврата имущества покупателем продавцу) у сторон сделки, признанной недействительной, возникают обязанности по внесению изменений в бухгалтерский и налоговый учет.
Смотрите дополнительно арбитражную практику, например постановления ФАС Уральского округа от 03.03.2008 N Ф09-748/08-С3, от 12.05.2009 N Ф09-2876/09-С3, от 01.10.2007 N Ф09-3054/06-С3 по делу N А07-6136/03, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.09.2011 N А27-1750/2011, ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2006 N А26-4673/2005-210, решение Арбитражного суда Свердловской области от 16.06.2009 N А60-10360/2009-С10, решение Арбитражного суда Республики Карелия от 09.02.2007 N А26-7156/2006-212, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2008 N 09АП-3768/2008.

Отражение последствий признания сделки недействительной в бухгалтерском учете сторон

Итак, в данном случае на дату проведения реституции (на дату возврата имущества) стороны будут обязаны отразить в налоговом и бухгалтерском учете последствия признания сделки купли-продажи недействительной.
Факт признания судом сделки недействительной, на наш взгляд, не может рассматриваться для целей бухгалтерского учета как ошибка.
Так, в силу п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. И хотя ни ПБУ 22/2010, ни прочие нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат примеры таких неточностей, полагаем, что ключевым моментом для квалификации неточностей или пропусков, как упомянутых в п. 2 ПБУ 22/2010, является именно тот факт, что информация не была доступна организации в целом. На момент отражения в бухгалтерском учете операций по купле-продаже имущества стороны не располагали информацией о том, что впоследствии данная сделка будет признана судом недействительной. Соответственно, сделанные в тот момент бухгалтерские записи ошибочными не являются.

1. Учет у продавца

В бухгалтерском учете продавца на дату реституции делаются записи:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
- СТОРНО - скорректирована списанная первоначальная стоимость выбывшего основного средства;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- СТОРНО - скорректирована списанная при выбытии имущества амортизация;
Дебет 62 Кредит 91
- СТОРНО - сторнирована выручка от реализации имущества;
Дебет 91 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- СТОРНО - сторнировано списание в расходы стоимости переданного покупателю имущества;
Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- НДС, ранее исчисленный в бюджет с реализации автомобиля, принят к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ, п. 4 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, повторная постановка на учет возвращенного имущества не осуществляется.
Возврат денежных средств покупателю оформляется записью:
Дебет 62 (76) Кредит 51
- возвращены денежные средства (в размере ранее полученных сумм).

2. Учет у покупателя

В бухгалтерском учете покупателя на дату реституции делаются записи:
Дебет 08 Кредит 60
- СТОРНО - отражено исправление записей по принятию к учету имущества в составе внеоборотных активов;
Дебет 01 Кредит 08
- СТОРНО - отражено исправление записей по принятию к учету имущества в составе основных средств;
Дебет 20 (25, 26, 91 и др.) Кредит 02
- СТОРНО - отражено исправление записей по принятию к учету расходов в виде амортизации.
Возврат денежных средств от продавца оформляется записью:
Дебет 51 Кредит 60 (76)
- возвращены денежные средства (в размере ранее полученных сумм).

Отражение последствий признания сделки недействительной в налоговом учете сторон

Пунктом 1 ст. 54 НК РФ определено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. В бухгалтерском учете все факты хозяйственной жизни подлежат отражению в хронологической последовательности (п. 4 ч. 4 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).
Президиум ВАС в п. 9 Информационного письма N 148 поясняет, что, передав покупателю объект основных средств по договору купли-продажи, продавец отразил соответствующие операции в бухгалтерском учете, исключив переданное имущество из своих активов. В свою очередь, покупатель оприходовал приобретенное в собственность имущество, отразил его на балансе и использовал в хозяйственной деятельности. Признание договора купли-продажи недействительным не может повлечь возникновения у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности.
Таким образом, факт признания сделки недействительной не может рассматриваться как ошибка (искажение) в исчислении налоговой базы прошлого периода. То есть реституцию следует рассматривать в качестве самостоятельной хозяйственной операции и отражать в текущем отчетном периоде, вносить корректировки в налоговый учет прошлого периода не требуется.
В то же время контролирующие органы (смотрите, например, письма Минфина России от 20.03.2015 N 03-07-11/15448, п. 1 письма Минфина России от 27.12.2010 N 03-03-06/2/221, ФНС России от 06.05.2015 N СА-4-3/7819@) придерживаются точки зрения, согласно которой в случае признания судом договора купли-продажи амортизируемого имущества недействительным, стороны обязаны откорректировать налоговую базу прошлых периодов и внести соответствующие исправления в декларации по налогу на прибыль организаций.
То есть, по мнению Минфина и ФНС, при реституции сторонам следует отразить в налоговом учете исправление ошибки (искажения). Кроме того, представители финансового и налогового ведомства считают, что в данной ситуации организациям также следует представить уточненные налоговые декларации.
Таким образом, вопрос о периоде отражения в налоговом учете последствий реституции является неоднозначным. В такой ситуации сторонам необходимо самостоятельно решить, какой позиции придерживаться:
- отразить в налоговом учете исправление ошибки (пересчитать налоговую базу за прошлый период) и подать уточненные декларации;
- отразить операции по реституции в текущем отчетном периоде.
Также обращаем Ваше внимание, что возврат имущества, произведенный по сделке, признанной недействительной, в целях налогообложения не является реализацией.
Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ или услуг) признается, соответственно, передача права собственности на товары (результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг). Как было указано выше, недействительная сделка не влечет юридических последствий (п. 1 ст. 167 ГК РФ). Таким образом, признание судом договора купли-продажи имущества недействительным устанавливает тот факт, что покупателю по такому договору право собственности на это имущество не переходило. Соответственно, при возврате такого имущества продавцу говорить о реализации не приходится - покупатель возвращает собственный товар продавца. Смотрите дополнительно вышеназванные письма Минфина России от 20.03.2015 N 03-07-11/15448, п. 1 письма Минфина России от 27.12.2010 N 03-03-06/2/221, ФНС России от 06.05.2015 N СА-4-3/7819@.

1. Учет у продавца

Если организация придерживается позиции контролирующих органов, т.е. отражает в учете исправление ошибки, то при осуществлении перерасчета по налогу на прибыль ей необходимо:
- убрать из налоговых регистров запись о начислении налогооблагаемого дохода от реализации основных средств;
- восстановить в учете списанную на расходы остаточную стоимость данных основных средств;
- доначислить амортизацию за периоды, в которых основным средством владел покупатель;
- подать в налоговый орган уточненные декларации за все откорректированные отчетные (налоговые) периоды.
В случае, если организация примет решение рассматривать реституцию как самостоятельную хозяйственную операцию, ей следует в периоде возврата имущества признать в составе внереализационных расходов в качестве убытка предыдущего налогового периода, выявленного в текущем году, сумму ранее признанной выручки от реализации основного средства (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ) и одновременно в составе внереализационных доходов признать первоначальную остаточную стоимость этого имущества, списанную с учета в момент продажи, как доход прошлого налогового периода, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ).
Далее амортизация начисляется в обычном порядке. Так как в этом случае указанные операции отражаются в текущем отчетном периоде, уточненные декларации за прошлые периоды, соответственно, представлять не нужно.
Что касается НДС, то согласно абзацу первому п. 5 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них подлежат вычетам. При этом на основании п. 4 ст. 172 НК РФ указанные вычеты производятся продавцом товаров в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
При этом п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что любые вычеты НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет этих товаров.
Таким образом, при возврате имущества бывший покупатель должен выставить продавцу счет-фактуру, на основании которого продавец, в свою очередь, примет НДС к вычету. Обращаем внимание, что факт выставления в данном случае счета-фактуры не свидетельствует об отражении обратной реализации в учете покупателя, а просто реализует механизм применения п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ продавцом (смотрите также решение ВАС РФ от 30.09.2008 N 11461/08).

2. Учет у покупателя

Если в учете отражается исправление ошибки, из налоговых регистров прошлых периодов следует убрать записи о признании расходов в виде амортизационных отчислений и представить в налоговый орган соответствующие уточненные декларации.
Если же организация придерживается позиции о том, что в данном случае ошибок не возникает, то в текущем налоговом периоде ей следует на основании п. 10 ст. 250 НК РФ признать в учете внереализационный доход (в размере сумм ранее начисленной амортизации). Уточненные декларации в этом случае не представляются.
Если бы налогоплательщиком-покупателем до признания сделки недействительной были получены налоговые вычеты по приобретенному имуществу, то исполнение решения суда в части возврата имущества повлекло бы обязанность по восстановлению сумм НДС. Указанный вывод содержится в определении Верховного суда РФ от 09.10.2014 N 309-КГ14-2300 (дополнительно смотрите письмо ФНС от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@ "Обзор судебных актов, вынесенных Верховным судом Российской Федерации по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года").
Так как в данном случае при покупке имущества покупатель правом на вычет по НДС не воспользовался, в части НДС реституция никаких последствий для него не повлечет.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

15 октября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.