Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При частичном отнесении активов организации, подлежащих учету в составе МПЗ, к основным средствам, нарушается принцип последовательности применения учетной политики организации, утвержденной для целей бухгалтерского учета.
В случае налоговой проверки организация может быть привлечена к ответственности по ст. 120 НК РФ.
При этом полагаем, что оснований для признания налоговым органом всех малоценных активов основными средствами и, соответственно, для доначисления налога на имущество нет, поскольку в рассматриваемых обстоятельствах учетной политикой организации в целях бухгалтерского учета предусмотрено учитывать основные средства стоимостью до 40 000 рублей в составе МПЗ.

Обоснование вывода:
Прежде всего отметим, что налоговое законодательство не предоставляет налогоплательщикам права выбора в отношении порядка учета активов, которые могут быть учтены в составе материально-производственных запасов или в составе ОС. А именно, п. 1 ст. 256 НК РФ однозначно установлено, что имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей признается амортизируемым имуществом для целей налогообложения, стоимость которого погашается путем начисления амортизации.
В бухгалтерском учете согласно абзацу 4 п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" активы, в отношении которых выполняются все прочие условия для признания их основными средствами, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе МПЗ.
Основные требования к налоговому учету закреплены в ст. 313 НК РФ. В частности, установлено, что система налогового учета организуется налогоплательщиком исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.
Пунктом 2 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" учетная политика определена как совокупность способов ведения бухгалтерского учета. К способам ведения бухгалтерского учета, помимо прочего, отнесены способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, а также погашения стоимости активов.
Таким образом, можно заключить, что бухгалтерский и налоговый учет - есть самостоятельные и независимые друг от друга системы учета, имеющие самостоятельные и независимые друг от друга функции. Например, согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения налогом на имущество организаций признаётся имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном именно для ведения бухгалтерского учета.
Итак, при определении налоговой базы по налогу на имущество (признаваемое объектом налогообложения) учитывается его остаточная стоимость, сформированная в соответствии с установленным порядком ведения именно бухгалтерского учета, утвержденного в учетной политике организации (абзац 2 п. 1 ст. 275 НК РФ).
Таким образом, если организация включит в состав основных средств имущество, которое согласно утвержденной учетной политике должно числиться в составе МПЗ, это приведет к завышению налоговой базы по налогу на имущество и, соответственно, излишней уплате налога. Представляется маловероятным, что у налогового органа возникнут претензии к организации в отношении исчисленной к уплате суммы налога, поскольку действия налогового органа направлены на повышение собираемости налогов.
Вместе с тем, необходимо учитывать основные требования, установленные нормами ПБУ 1/2008. В соответствии с п. 5 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики помимо прочего предполагается, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики).
При этом установлено, что учетная политика организации должна обеспечивать:

• полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);
• своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);
• большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);
• отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой) и т.д. (п. 6 ПБУ 1/2008).

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения (п. 9 ПБУ 1/2008).
Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

• изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
• разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации (п. 10 ПБУ 1/2008).

Согласно п. 11 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики должно быть обоснованным.
Таким образом, учитывая вышеприведенные и другие требования ПБУ 1/2008 в совокупности, следует заключить, что правилами бухгалтерского учета не допускается применение разных способов учета и погашения стоимости активов, обладающих одинаковыми признаками согласно действующим стандартам бухгалтерского учета. Во всяком случае учетная политика для целей бухгалтерского учета не может совмещать различные способы учета в отношении указанных активов.
Если учет упомянутых малоценных активов будет вестись в нарушение положений учетной политики, в этом случае организации могут быть предъявлены санкции по ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 данной статьи, влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей.
Согласно п. 2 ст. 120 НК РФ те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере тридцати тысяч рублей.
В соответствии с п. 3 ст. 120 НК РФ под грубым нарушением понимается, в том числе систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, материальных ценностей.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации если часть малоценных активов стоимостью до 40 000 рублей учитывается в составе основных средств, то организация может быть привлечена к ответственности по ст. 120 НК РФ.
При этом, по нашему мнению, поскольку в рассматриваемых обстоятельствах учетной политикой организации в целях бухгалтерского учета предусмотрено учитывать малоценные активы стоимостью до 40 000 рублей в составе МПЗ, нет оснований для признания налоговым органом всех малоценных активов основными средствами и, соответственно, для доначисления налога на имущество.
В ходе налоговой проверки инспекторы будут исходить из положений утвержденной организацией учетной политики для целей бухгалтерского учета.
В заключение приведем также случай из арбитражной практики. Так, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 15.01.2004 N Ф03-А37/03-2/3329 изменил решение суда первой инстанции и поддержал доводы налогового органа, применившего к налогоплательщику санкции, предусмотренные п. 1 ст. 120 НК РФ, именно за завышение в одном из налоговых периодов налоговой базы и излишне начисленную сумму налога к уплате в бюджет.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

13 октября 2011 г.

.