Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В счете-фактуре, выставляемом российской организацией при выполнении строительно-монтажных работ для иностранного покупателя, который не поставлен на учет в налоговых органах РФ, соответственно, ему не присвоен ИНН, в строке 6б "ИНН/КПП покупателя" проставляется прочерк.
При этом в книге продаж не требуется заполнять графу 8 "ИНН/КПП покупателя" (не ставится прочерк - графа остается незаполненной, пустой), а код вида операции следует указать "26".

Обоснование позиции:
Между Российской Федерацией и Королевством Нидерландов (далее - РФ и Нидерланды) действует Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 16.12.1996) (далее - Соглашение), которое в силу ст. 7 НК РФ имеет приоритет над нормами НК РФ. Однако указанное Соглашение не регламентирует порядок взимания косвенных налогов в случаях осуществления операций между резидентами этих государств (п.п. 3 и 4 ст. 2 Соглашения), поэтому в целях обложения этих операций НДС следует руководствоваться главой 21 НК РФ.
В общем случае российские организации, образованные в соответствии с законодательством РФ, и иностранные организации, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, признаются налогоплательщиками НДС (п. 1 ст. 143, п. 2 ст. 11 НК РФ).
Выполнение строительных, монтажных, строительно-монтажных работ на территории РФ признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ). Соответственно, при их реализации либо при получении сумм предварительной оплаты в счет предстоящего их выполнения налогоплательщик-подрядчик (субподрядчик) должен составить счет-фактуру не позднее 5 дней со дня выполнения работ или со дня получения предварительного платежа (п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ). Кроме того, в силу пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик в этом случае обязан вести книги покупок и книги продаж.
При этом сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика, а также итоговые сведения за каждый налоговый период используются при составлении налоговой декларации по НДС (п.п. 5, 5.1 ст. 174 НК РФ).
Форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения книг покупок и книг продаж установлены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137) (п. 8 ст. 169 НК РФ).
Идентификационный номер покупателя является обязательным реквизитом счета-фактуры, выставляемого налогоплательщиком покупателю при реализации товаров (работ, услуг) и получении предоплаты (п.п. 5, 5.1 ст. 169 НК РФ).
Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 1 к Постановлению N 1137) (далее - Правила), не предусматривают каких-либо особенностей заполнения указанного реквизита в случае, когда контрагент не является налогоплательщиком и не поставлен на учет в налоговых органах РФ: ими определено, что в счете-фактуре в строке 6б указываются идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет налогоплательщика-покупателя (пп. "л" п. 1 Правил).
Иностранной организации ИНН присваивается при впервые осуществляемых действиях по постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ и Особенностями учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденными приказом Минфина России от 30.09.2010 N 117н.
Как следует из вопроса, в данном случае иностранный генподрядчик не поставлен на учет в налоговых органах РФ, соответственно, ему не присвоен ИНН. В связи с чем считаем возможным в счете-фактуре в строке 6б "ИНН/КПП покупателя" проставлять прочерк по аналогии с положениями пп. "д" п. 1 Правил (смотрите также письмо Минфина России от 05.07.2007 N 03-07-11/212).
Форма книги продаж (как и книги покупок) также предусматривает указание в ней реквизитов покупателя, в частности его идентификационный номер налогоплательщика. Как указано в пп. "л" п. 7 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 5 к Постановлению N 1137) (далее - Правила ведения книги продаж), ИНН и КПП покупателя указываются в графе 8 книги продаж согласно счету-фактуре. Пункт 8 Правил ведения книги продаж указывает, что при отсутствии данных для их отражения в каких-либо графах книги продаж данные графы не заполняются.
При таких обстоятельствах мы полагаем, что заполнять графу 8 книги продаж "ИНН/КПП покупателя" (в отсутствие данных реквизитов у иностранного покупателя, не состоящего на учете в российских налоговых органах) не нужно.
Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденным приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@, предусмотрено проставление прочерка при заполнении полей налоговой декларации по НДС в случае отсутствия какого-либо показателя (для бумажной формы), в том числе ИНН иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика (для налоговых агентов) (пп. 16.3 п. 16, п. 37.3 указанного порядка).
Согласно Приложению N 6 (таблица 4.4) к приказу ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ отражение в разделе 9 декларации по НДС сведений о покупателе не является обязательным элементом в файле обмена.
Таким образом, в случае отсутствия у продавца информации об ИНН/КПП покупателя графа 8 книги продаж не заполняется, в связи с чем по строке 100 раздела 9 декларации по НДС сведения об ИНН/КПП покупателя будут отсутствовать (письмо ФНС России от 14.08.2015 N ГД-4-3/14398).

К сведению:
Выраженное в ответе мнение во многом совпадает с разъяснениями представителей ФНС России, с которыми (в виде ответов на частные вопросы налогоплательщиков) можно ознакомиться на форуме ФНС России по адресу: http://forum.nalog.ru/index.php?s=387e876b2b18a8dc14f1963b4681a314& topic=695684. Указанный форум рекомендован налогоплательщикам для решения вопросов, связанных с изменением налогового законодательства по администрированию НДС или связанных с заполнением и представлением налоговой декларации по НДС (смотрите также письмо ФНС России от 27.11.2014 N ЕД-4-15/24519).
Господин Дроздецкий Павел Анатольевич, консультант Управления камерального контроля ФНС России, на этом форуме неоднократно разъяснял, что при отсутствии у контрагента ИНН/КПП заполнение в книге продаж (книге покупок) соответствующих реквизитов не требуется. При этом на замечания налогоплательщиков о технических проблемах, возникающих в случае незаполнения ИНН/КПП покупателя (продавца), рекомендовал обращаться в техподдержку используемого программного обеспечения.
Им также в первом же посте форума разъяснено следующее: "все операции с иностранными контрагентами должны оформляться с соответствующими кодами операций, по которым нет проверки на обязательность наличия сведений о продавце/покупателе... Все УНП, и другие номера иностранных контрагентов, присвоенные им налоговыми органами в стране регистрации, не являются ИНН/КПП в рамках налогового законодательства РФ, поэтому не подлежат отражению в декларации" (http://forum.nalog.ru/index.php?showtopic=719770) (смотрите также его посты 14, 35 и 54).
Кроме этого, участником форума была озвучена точка зрения, не вызвавшая возражений администратора форума, что для таких контрагентов в книге продаж поля ИНН и КПП следует оставлять пустыми (без нулей и прочерков), т.к. они не являются налогоплательщиками в РФ.
Тем самым при таком подходе в книге продаж (книге покупок) (исходя из перечня кодов видов операций по НДС, утвержденного приказом ФНС России от 14.02.2012 N ММВ-7-3/83@, и с учетом дополнительных кодов видов операций, рекомендованных для использования ФНС России, приведенных в письме от 22.01.2015 N ГД-4-3/794@) должен быть указан код "26" (смотрите также письмо ФНС России от 08.06.2015 N ГД-4-3/9935@).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

14 октября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.