Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

 1. Порядок выплаты дивидендов

Согласно п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) акционерное общество (далее также - общество) вправе по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев отчетного года и (или) по результатам отчетного года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено Законом об АО. Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам I квартала, полугодия и девяти месяцев отчетного года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода. Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности общества (п. 2 ст. 42 Закона об АО).
Абзацем вторым п. 1 ст. 42 Закона об АО определено, что дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, - иным имуществом.
Решение о выплате дивидендов принимается общим собранием акционеров (п. 3 ст. 42 Закона об АО). Однако в обществе, все голосующие акции которого принадлежат одному акционеру, решения по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров, принимаются этим акционером единолично и оформляются письменно (п. 3 ст. 47 Закона об АО). Следовательно, в настоящей ситуации решение о выплате дивидендов должно быть принято единственным акционером общества. Решением должен быть определен размер дивидендов по акциям каждой категории (типа), форма их выплаты, порядок выплаты дивидендов в неденежной форме, дата, на которую определяются лица, имеющие право на получение дивидендов (п. 3 ст. 42 Закона об АО).
Отметим, что порядок выплаты дивидендов в неденежной форме Законом об АО не регламентирован, поэтому единственный акционер общества вправе определить его самостоятельно. Например, решением акционера может быть предусмотрено, что неденежное имущество в порядке выплаты дивидендов передается акционеру по акту приема-передачи в течение определенного срока после принятия решения о выплате дивидендов. С нашей точки зрения, поскольку речь идет об индивидуально-определенном имуществе, в решении акционера в этом случае следует указать характеристики автомобиля, индивидуализирующие это имущество (в частности тип, марку, модель транспортного средства, регистрационный знак, идентификационный номер и т.д.).
Обратим внимание, что при принятии решения о выплате дивидендов и при их фактической выплате следует учитывать ограничения, предусмотренные ст. 43 Закона об АО. Решение о выплате дивидендов не может быть принято при наличии обстоятельств, указанных в п.п. 1-3 ст. 43 Закона об АО; выплата дивидендов на основании принятого решения не может состояться в случаях, предусмотренных п. 4 ст. 43 этого Закона.

2. Налог на добавленную стоимость

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом обложения НДС.
В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров, а соответственно, и объектом обложения НДС.
В свою очередь, на основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров организацией признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары на безвозмездной основе.
Операции, не признаваемые объектом обложения НДС, установлены п. 2 ст. 146 НК РФ. Так, в силу пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом обложения НДС операции, не признаваемые реализацией, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ.
Отметим, что ни в п. 2 ст. 146 НК РФ, ни в п. 3 ст. 39 НК РФ операция по передаче участникам (акционерам) неденежного имущества в качестве дивидендов не поименована.
По мнению уполномоченных органов, поскольку при выплате дивидендов неденежным имуществом право собственности на него переходит к участнику хозяйственного общества, передача недвижимого имущества в счет выплаты дивидендов является объектом обложения НДС (письма ФНС России от 15.05.2014 N ГД-4-3/9367@, УФНС России по г. Москве от 05.02.2008 N 19-11/010126).
Таким образом, если придерживаться позиции контролирующих органов, следует признать, что передача имущества в счет выплаты дивидендов является объектом обложения НДС. Налоговая база в этом случае определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость этого имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (исходя из рыночной цены имущества) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.
При этом полагаем, что налогоплательщик получает безусловное право не восстанавливать суммы НДС, предъявленные ему продавцом автомобиля и ранее правомерно принятые к вычету при постановке автомобиля на учет.
Однако многие судьи не согласны с этим мнением, отмечая, что с учетом правил ст. 38 НК РФ реализация товаров и доход (включая дивиденды) являются разными объектами налогообложения. Поэтому выплата дивидендов в неденежной форме не является реализацией товара и не может быть признана объектом налогообложения НДС (смотрите, например, постановления АС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2015 N Ф02-6656/14, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2015 N 19АП-3442/15).
Вместе с тем, если общество решится следовать этой правовой позиции, свою точку зрения оно, вероятно, будет вынуждено отстаивать в суде.

3. Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.
Следовательно, остаточная стоимость признаваемого амортизируемым имуществом автомобиля, переданного акционеру в качестве дивидендов, не уменьшает у общества налоговую базу по налогу на прибыль. При этом начисление амортизации по автомобилю в целях налогового учета прекращается с 1 числа месяца, следующего за месяцем, когда он был передан акционеру (при применении линейного метода начисления амортизации) либо в месяце выбытия автомобиля суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость этого имущества (при применении нелинейного метода начисления амортизации) (п. 1 ст. 257, п. 5 ст. 259.1, п. 10 ст. 259.2 НК РФ).

4. Налог на доходы физических лиц

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 208, ст. 209 НК РФ дивиденды, полученные от российской организации, относятся к доходам от источников в РФ, которые являются объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются в том числе доходы налогоплательщика, полученные в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ). При этом налоговая база определяется как стоимость полученного налогоплательщиком имущества, исчисленная исходя из цены, определяемой в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.
В свою очередь, как следует из положений ст. 105.3 НК РФ, для целей налогообложения НДФЛ доход в натуральной форме определяется исходя из рыночной цены имущества, полученного налогоплательщиком. По общему правилу рыночной ценой признается цена имущества, указанная сторонами сделки.
Таким образом, в настоящей ситуации полученный акционером доход в натуральной форме в виде стоимости автомобиля облагается НДФЛ. При этом для целей налогообложения стоимость автомобиля определяется сторонами сделки, то есть обществом и акционером. Если передача имущества отвечает признакам контролируемой сделки, ФНС России вправе проверить соответствие примененной сторонами цены рыночным ценам (ст.ст. 105.14, 105.17 НК РФ).
Отметим, что Закон об АО не указывает на необходимость привлечения оценщика для оценки рыночной стоимости имущества, передаваемого акционеру в случае выплаты дивидендов в натуральной форме. Поэтому стороны вправе самостоятельно определить цену этого имущества, руководствуясь, в частности, доступными им источниками информации о рыночных ценах на аналогичные транспортные средства. Определенную таким образом стоимость автомобиля целесообразно указать в акте приема-передачи.
Сумма НДФЛ (далее также - налог) в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, определяется с учетом положений ст. 214 НК РФ (п. 1 этой статьи).
В соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ исчисление суммы и уплата налога в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, осуществляются лицом, которое в соответствии с главой 23 НК РФ признается налоговым агентом, отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным ст. 224 НК РФ. При этом исчисление и уплата налога в отношении доходов, полученных в виде дивидендов по акциям российской организации, осуществляется с учетом положений ст. 226.1 НК РФ.
Согласно пп. 3 п. 2 ст. 226.1 НК РФ российская организация, осуществляющая выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным этой организацией, права по которым учитываются в реестре ценных бумаг российской организации на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким ценным бумагам, в частности, на лицевом счете владельца этих ценных бумаг, признается налоговым агентом при осуществлении выплат по ценным бумагам. Поскольку дивиденды являются доходом по акциям, учет прав на акции осуществляется в реестре акционеров общества (п. 1 ст. 42, ст. 44 Закона об АО, ст.ст. 8, 8.2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"), общество при выплате своему акционеру дивидендов исполняет обязанности налогового агента (смотрите также письмо Минфина России от 22.05.2015 N 03-04-05/29498).
Исходя из положений пп. 2 п. 1 ст. 223, п.п. 2, 4 ст. 226 НК РФ при выплате дивидендов акционеру общество обязано исчислить и удержать НДФЛ с дохода в виде дивидендов на дату выплаты такого дохода. Датой выплаты дохода в натуральной форме признается дата передачи имущества налогоплательщику. Начисленная сумма налога удерживается за счет любых денежных средств, выплачиваемых обществом акционеру при фактической выплате таких денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты. Удержанный у налогоплательщика налог налоговый агент уплачивает в бюджет не позднее одного месяца с наиболее ранней из дат, определяемых в соответствии с п. 9 ст. 226.1 НК РФ, в частности с даты выплаты денежных средств (смотрите также письма Минфина России от 02.02.2015 N 03-04-06/4019, от 03.09.2014 N 03-04-06/44179).
Между тем в рассматриваемом случае доход в виде дивидендов выплачивается в неденежной форме. Уплата НДФЛ за счет средств налогового агента не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ). Следовательно, может сложиться ситуация, когда у общества не будет возможности удержать и уплатить в бюджет НДФЛ в связи с выплатой дивидендов.
В этом случае обществу следует руководствоваться п. 14 ст. 226.1 НК РФ, в соответствии с которым применительно к выплате российским акционерным обществом доходов в виде дивидендов при невозможности полностью удержать исчисленную сумму налога налоговый агент определяет возможность удержания суммы налога до окончания одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором налоговый агент не смог полностью удержать исчисленную сумму налога. Сообщения о невозможности удержания суммы налога по итогам налогового периода направляются налоговым агентом в налоговые органы в срок до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Специальной формы такого сообщения законодательством не установлено. В связи с этим Минфин России в ряде писем (от 01.07.2015 N 03-04-06/38042, от 29.01.2015 N 03-04-07/3263) рекомендовал в этих целях использовать форму 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20_ год" (утверждена приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@), по которой представляется сообщение о невозможности удержать налог и сумме налога.
Отметим, что, по нашему мнению, норма п. 14 ст. 226.1 НК РФ является специальной по отношению к п. 5 ст. 226 НК РФ, который предписывает налоговому агенту при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ сообщить об этом в налоговый орган не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода. Это мнение подтверждается и приведенными выше письмами Минфина России, в которых указывается на необходимость уведомления налогового органа о невозможности удержания налога и сумме задолженности налогоплательщика в срок до 1 марта следующего года.
Таким образом, несмотря на невозможность удержать НДФЛ, общество в этом случае обязано исчислить сумму налога исходя из рыночной стоимости автомобиля.
Как следует из п. 2 ст. 210 НК РФ, сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из доходов физического лица - налогового резидента РФ, исчисляется в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ, в том числе с применением формулы расчета, которая приведена в п. 5 этой статьи.
В силу п. 4 ст. 230 НК РФ общество, выплатившее своему акционеру доход в виде дивидендов и исполняющее в связи с этим обязанности налогового агента, обязано представить в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций (форма утверждена приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@, далее также - Декларация), содержащую сведения о доходах физического лица, выплаченных налоговым агентом, в составе приложения N 2 в названной Декларации "Сведения о доходах физического лица, выплаченных ему налоговым агентом от операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов" (смотрите также письма ФНС России от 03.09.2015 N СА-4-7/15513, от 20.08.2015 N СА-4-7/14701@). Если выплата дивидендов состоится в 2015 году, сведения о полученном акционером доходе и о сумме исчисленного НДФЛ должны быть включены в налоговую декларацию по налогу на прибыль по итогам налогового периода, которая должна быть представлена в налоговый орган в срок не позднее 28.03.2016 (п. 4 ст. 289 НК РФ).
Отметим, что согласно п. 17.4 Порядка заполнения приложения N 2 к Декларации (утвержден приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@) по строке 034 названного приложения указывается исчисленная сумма налога, исчисленная с доходов, полученных налогоплательщиком за отчетный налоговый период, но не удержанная налоговым агентом. То есть невозможность удержать НДФЛ с суммы дохода налогоплательщика не освобождает налогового агента от обязанности представить сведения о сумме выплаченного налогоплательщику дохода и исчисленного НДФЛ в составе приложения N 2 к Декларации.
Отметим, что на налоговых агентов, которые признаются таковыми в соответствии со ст. 226.1 НК РФ, не распространяется обязанность представлять в налоговый орган сведения о доходах физических лиц в виде Справок о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ) (письмо ФНС России от 19.02.2014 N БС-4-11/2821). Однако, как уже было отмечено, эта форма может быть использована для представления в налоговый орган сообщения о невозможности удержания налога и сумме НДФЛ в том числе обществом, которое признается налоговым агентом согласно положениям ст. 226.1 НК РФ.

5. Бухгалтерский учет

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - План счетов) и инструкции по его применению (далее - Инструкция), утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о всех видах расчетов с акционерами акционерного общества, в том числе по выплате доходов (дивидендов), предназначен счет 75 "Расчеты с учредителями". Начисление доходов от участия в организации отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75.
Исходя из положений Плана счетов и Инструкции выплата дивидендов в натуральной форме может быть отражена в бухгалтерском учете общества следующим образом:
Дебет 84 Кредит 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов"
- начислены дивиденды акционеру общества;
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
- отражена первоначальная стоимость автомобиля;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана начисленная амортизация;
Дебет 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов" Кредит 91
- отражена передача автомобиля в счет выплаты дивидендов (Инструкция, п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации");
Дебет 91 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС со стоимости автомобиля (если организация примет решение следовать позиции контролирующих органов);
Дебет 91 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана остаточная стоимость передаваемого имущества (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. НДС при выплате доходов участникам общества (дивидендов) имуществом.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

12 октября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.