Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Операции по реализации услуг по предварительному и периодическому медицинскому психиатрическому освидетельствованию сотрудников, оказываемые медицинским учреждением, имеющим лицензию на осуществление данного вида деятельности, на основании договора с организацией, не подлежат налогообложению НДС.

Обоснование позиции:
На основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация на территории РФ медицинских услуг, оказываемых, в частности, медицинскими учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, финансируемых из внебюджетных источников.
В целях главы 21 НК РФ к медицинским услугам относятся, в частности, услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132 (далее - Перечень) (абзац третий пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ). Перечнем предусмотрены в том числе услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы, к которым могут быть отнесены и услуги по предварительному и периодическому медицинскому психиатрическому освидетельствованию сотрудников организации.
Нормы НК РФ не разъясняют, что для целей применения абзаца третьего пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ следует понимать под медицинскими услугами, оказываемыми населению, и, в частности, прямо не ставят квалификацию услуг в качестве таковых в зависимость от того, кто заключил договор на оказание медицинских услуг. Руководствуясь п. 1 ст. 11 НК РФ, обратимся к иным отраслям законодательства.
Из п.п. 4, 5, 9 ст. 2 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 323-ФЗ) следует, что объектом медицинских услуг всегда выступают физические лица (пациенты). При этом платные медицинские услуги могут оказываться пациентам за счет их личных средств, средств работодателей и иных средств на основании договоров (ч. 2 ст. 84 Закона N 323-ФЗ).
Постановлением Правительства РФ от 04.10.2012 N 1006 во исполнение ч. 7 ст. 84 Закона N 323-ФЗ утверждены Правила предоставления медицинскими организациями платных медицинских услуг (далее - Правила).
Согласно п. 16 Правил договор на оказание медицинских услуг может заключаться с исполнителем как потребителем, так и заказчиком. При этом (п. 2 Правил):
- потребитель - это физическое лицо, имеющее намерение получить либо получающее платные медицинские услуги лично в соответствии с договором;
- заказчик - это физическое (юридическое) лицо, имеющее намерение заказать (приобрести) либо заказывающее (приобретающее) платные медицинские услуги в соответствии с договором в пользу потребителя;
- исполнитель - это медицинская организация, предоставляющая платные медицинские услуги потребителям.
Из приведенных норм следует, что медицинские услуги предоставляются потребителям, то есть физическим лицам (населению), независимо от того, кто их заказывает на основании договора. На наш взгляд, данное обстоятельство, с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ, позволяет рассматривать услуги по предварительному и периодическому медицинскому психиатрическому освидетельствованию сотрудников организации в качестве оказываемых населению в понимании абзаца третьего пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ даже в случае, если заказчиком указанных медицинских услуг по договору выступает организация.
Судьи в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.11.2012 N Ф04-5309/12 по делу N А67-6298/2011 также указали, что медицинские услуги, поименованные в Перечне, непосредственно направлены на реализацию прав граждан, отдельных групп населения в области охраны здоровья, в связи с чем вне зависимости от того, какой именно субъект является заказчиком данных услуг (юридическое лицо любого вида, уполномоченный в данной сфере орган, законный представитель физического лица, любое иное лицо), данные услуги оказываются именно физическим лицам, населению.
Учитывая, что медицинская деятельность (за исключением медицинской деятельности, которая осуществляется медицинскими и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково"), в том числе и в части психиатрического освидетельствования, подлежит лицензированию (п. 46 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", Положение о лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково"), утвержденное постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 291), для освобождения операций по реализации услуг по предварительному и периодическому медицинскому психиатрическому освидетельствованию сотрудников от налогообложения НДС у организации-исполнителя в силу п. 6 ст. 149 НК РФ должна быть соответствующая лицензия.
Таким образом, полагаем, что операции по реализации услуг по предварительному и периодическому медицинскому психиатрическому освидетельствованию сотрудников, оказываемые медицинским учреждением, имеющим лицензию на осуществление данного вида деятельности, на основании договора с организацией, не подлежат налогообложению НДС.
Аналогичная позиция выражена в письме ФНС России от 27.03.2013 N ЕД-18-3/313@: медицинские услуги, предусмотренные пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ и оказанные медицинской организацией-исполнителем физическим лицам, в том числе на основании договоров с заказчиками - юридическими лицами, освобождаются от налогообложения НДС при наличии у исполнителя соответствующей лицензии.
Солидарны с приведенной точкой зрения и судьи (смотрите, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2007 N А19-16761/06-52, от 25.04.2007 N А19-25407/06-51).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

22 октября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.