Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Порядок отражения рассматриваемой операции на счетах бухгалтерского учета изложен в данной консультации.

Обоснование позиции:
Порядок учета материально-производственных запасов (в том числе готовой продукции) регулируется:
- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01);
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания);
- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (далее - Инструкция), утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Разукомплектация оборудования

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (п. 2 ПБУ 5/01, п. 199 Методических указаний).
В рассматриваемой ситуации назначение единицы готовой продукции изменяется. Организация не планирует ее продавать, а собирается разобрать данное изделие для замены определенных комплектующих для улучшения технических характеристик оборудования по заказу клиента. При этом в процессе такой разборки для замены будут сняты неиспользованные детали, которые в дальнейшем могут быть вновь переданы в производство. Полагаем, что в такой ситуации речь идет о разукомплектации готовой продукции.
Активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг), принимаются к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов (далее - МПЗ) (п. 2 ПБУ 5/01, п. 2 Методических указаний).
По общему правилу МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции (п.п. 5, 7 ПБУ 5/01).
В анализируемой ситуации проводится разукомплектация оборудования, в результате чего исходный объект перестает существовать, а вместо него образуется несколько других объектов (детали оборудования).
Таким образом, части, полученные в результате разборки оборудования, подлежат оприходованию.
По нашему мнению, для определения стоимости деталей, полученных после разукомплектации оборудования, следует сложить понесенные затраты (стоимость готовой продукции плюс стоимость работ по разборке) и полученную сумму распределить при оценке полученных в результате разборки деталей. В случае, если при разборке дополнительных расходов у организации не возникает, фактическая себестоимость деталей, полученных после разукомплектации, может состоять только из стоимости разобранного изделия. Стоимость каждой детали, полученной после разукомплектации, будет определяться с учетом ценности каждого конечного элемента. Указанную стоимость следует уменьшить на стоимость отходов, полученных при разукомплектации (если, конечно, такие будут образовываться).
Ввиду того, что порядок учета рассматриваемой операции нормативно не урегулирован, методику учета (в том числе и выбор счета учета деталей, полученных после разукомплектации изделия) и формирования затрат для определения себестоимости активов, полученных в результате разукомплектации, организации следует разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). Полагаем, что в качестве стоимости отдельных деталей может выступать сумма, по которой они изначально принимались к учету (до производства оборудования, подвергаемого разукомплектации).
Напомним, что в соответствии с Инструкцией для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции предназначен счет 43 "Готовая продукция". По нашему мнению, для отражения продукции, направленной на разукомплектацию, к счету 43 организацией могут быть открыты отдельные субсчета, например "Оборудование для разукомплектации".
Что касается учета отдельных деталей, полученных в результате разборки оборудования, которые в дальнейшем могут быть направлены в производство, то они могут приходоваться на счет 10 "Материалы".
Принимая во внимание все вышесказанное, для отражения в учете операции по разукомплектации оборудования в данном случае могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 43, субсчет "Оборудование для разукомплектации" Кредит 43
- отражено решение провести разукомплектацию оборудования;
Дебет 20 Кредит 43, субсчет "Оборудование для разукомплектации"
- осуществлен возврат единицы готовой продукции в основное производство для разукомплектации и доработки;
Дебет 20 Кредит 70 (69)
- учтены расходы на оплату труда персонала, участвующего в разукомплектации изделия, и на уплату страховых взносов;
Дебет 10, субсчет "Сырье и материалы" Кредит 20
- оприходованы в составе материалов, полученные в процессе разборки элементы (детали).
В итоге на данном этапе на счете 20 будет сформирована стоимость части оборудования, готового к дальнейшему тестированию. Полагаем, что для того, чтобы "зафиксировать" в учете его стоимость обособленно, можно сделать запись:
Дебет 10, субсчет "Пробный образец" Кредит 20
- сформирована себестоимость части оборудования, которая в дальнейшем будет подвергаться тестированию (далее - пробный образец).

Совершенствование оборудования

В бухгалтерском учете под отпуском материалов на производство понимаются их выдача со склада непосредственно для изготовления продукции и отпуск материалов для управленческих нужд организации. По мере отпуска материалов для изготовления продукции они списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство (п.п. 90, 93 Методических указаний).
При передаче опытного образца и отдельных комплектующих для тестирования в бухгалтерском учете отражается:
Дебет 20, субсчет "Тестирование образца" Кредит 10, субсчет "Пробный образец"
- отпуск пробного образца в производство;
Дебет 20, субсчет "Тестирование образца" Кредит 10, субсчет "Сырье и материалы"
- отпуск иных комплектующих (фильтры, мембраны, микросхемы и др.) в производство;
Дебет 20, субсчет "Тестирование образца" Кредит 70 (69)
- учтены расходы на оплату труда персонала, участвующего в тестировании пробного образца, и на уплату страховых взносов.
В соответствии с Межгосударственным стандартом ГОСТ 30772-2001 "Ресурсосбережение. Обращение с отходами. Термины и определения" (введен в действие постановлением Госстандарта РФ от 28.12.2001 N 607-ст) под безвозвратными отходами (потерями) понимаются отходы производства, которые невозможно, нецелесообразно (неэффективно) или недопустимо использовать повторно.
Согласно п. 27 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утверждены ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.1970 N АБ-21-Д) отходы подразделяются на возвратные (используемые и неиспользуемые в производстве) и безвозвратные. Возвратными, используемыми в производстве считаются отходы, которые могут быть потреблены самим предприятием для изготовления продукции основного или вспомогательного производства. Возвратными, не используемыми в производстве считаются отходы, которые могут быть потреблены самим предприятием лишь в качестве материалов или реализованы на сторону. Безвозвратными считаются отходы, которые не могут быть использованы. При этом безвозвратные отходы оценке не подлежат.
Безвозвратные отходы приравнивают к технологическим потерям. Так, например, в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2008 N 13АП-1248/2006 сказано, что безотходных производств не существует и в производственной деятельности неизбежно образование технологических потерь и отходов. Таким образом, невозможно все исходное количество полезных компонентов, содержащихся в сырье, переработать в конечный продукт производства, поскольку необратимым результатом производственной деятельности являются безвозвратные отходы и технологические потери, которые не имеют стоимостной категории в связи с низким (технологически не извлекаемым) содержанием в них полезных компонентов.
В данной ситуации в связи с тем, что отходы являются комплектующими, которые не могут быть использованы в будущем или проданы сторонним покупателям, полагаем, речь идет о безвозвратных отходах.
В бухгалтерском учете стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство (п. 111 Методических указаний). В общем случае стоимость отходов определяется организацией, исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (то есть по цене возможного использования или продажи). На основании п. 2 ПБУ 5/01, п. 43 Методических указаний полученные отходы следует учитывать в составе МПЗ. Согласно п. 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Однако в рассматриваемой ситуации получить какой-либо доход от продажи непригодных комплектующих не представляется возможным.
По нашему мнению, могут быть сделаны проводки:
Дебет 10, субсчет "Отходы производства" Кредит 20, субсчет "Тестирование образца"
- оприходованы в качестве отходов сгоревшие и испорченные детали;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 10, субсчет "Отходы производства"
- стоимость испорченных ценностей списана на прочие расходы.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выбытия материалов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Цориева Зара

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

21 октября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.