Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Общая сумма НДФЛ, исчисленная налоговым агентом с суммы выплачиваемых иностранным работникам доходов, может быть уменьшена на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных этими лицами, только после выполнения следующих действий:
1) получения письменного заявления от иностранного работника и документов, подтверждающих уплату им фиксированных авансовых платежей;
2) обращения в налоговый орган с заявлением о получении Уведомления о подтверждении права на осуществление уменьшения исчисленной суммы НДФЛ на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей;
3) получения от налогового органа запрошенного Уведомления.
Операции по уменьшению исчисленной суммы НДФЛ на суммы уплаченных иностранным работником фиксированных авансовых платежей должны найти отражение в регистрах налогового учета. Бухгалтерскими проводками в данном случае в общем порядке отражаются лишь операции по удержанию исчисленного НДФЛ из дохода налогоплательщика (с учетом его уменьшения) и уплате налога в бюджет налоговым агентом.

Обоснование вывода:
Согласно п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата НДФЛ производятся в соответствии со ст.ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ), признается налоговым агентом по НДФЛ. Налоговый агент производит исчисление сумм и уплату налога в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых он является, с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и порядке, предусмотренных ст. 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.
Положениями ст. 227.1 НК РФ регламентирован порядок исчисления и уплаты НДФЛ от осуществления иностранными гражданами трудовой деятельности по найму в РФ на основании патента, выданного в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации".
В соответствии с п.п. 2, 3 ст. 227.1 НК РФ иностранные граждане, осуществляющие трудовую деятельность в РФ на основании патента, уплачивают фиксированные авансовые платежи по НДФЛ за период действия патента в размере 1200 рублей в месяц с учетом:
1) их индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год;
2) коэффициента, отражающего региональные особенности рынка труда, устанавливаемого на соответствующий календарный год законами субъекта РФ.
Например, фиксированный авансовый платеж в г. Москве, подлежащий ежемесячной уплате за период действия патента в 2015 году, с учетом установленного приказом Минэкономразвития России от 29.10.2014 N 685 "Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2015 год" коэффициента-дефлятора (1,307) и коэффициента, установленного Законом города Москвы от 26.11.2014 N 55 "Об установлении коэффициента, отражающего региональные особенности рынка труда на территории города Москвы" (2,5504), составляет 4000 руб. (1200 руб. x 1,307 х 2,5504).
Причем фиксированный авансовый платеж по НДФЛ должен быть уплачен налогоплательщиком (по месту осуществления им деятельности на основании выданного патента) до дня начала срока, на который выдается (продлевается), переоформляется патент (п. 4 ст. 227.1 НК РФ).
В силу п. 6 ст. 227.1 НК РФ общая сумма налога с доходов налогоплательщиков - иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность по найму в организациях, исчисляется налоговыми агентами и подлежит уменьшению на сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных такими налогоплательщиками за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду, в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.
Так, уменьшение исчисленной суммы НДФЛ производится в течение налогового периода только у одного налогового агента по выбору налогоплательщика.
Обязательным условием такого уменьшения является получение налоговым агентом от налогового органа по месту своего нахождения уведомления о подтверждении права на осуществление уменьшения исчисленной суммы НДФЛ на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей (далее - Уведомление). Форма Уведомления утверждена приказом ФНС России от 17.03.2015 N ММВ-7-11/109@.
Исчисленная сумма НДФЛ уменьшается на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих уплату фиксированных авансовых платежей, после получения от налогового органа Уведомления.
В свою очередь, Уведомление может быть выдано налоговому агенту при выполнении следующих условий:
- наличие в налоговом органе информации, полученной от территориального органа ФМС, о факте заключения налоговым агентом с налогоплательщиком трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) и выдачи налогоплательщику патента;
- ранее, применительно к соответствующему налоговому периоду, Уведомление налоговыми органами в отношении указанного налогоплательщика налоговым агентам не направлялось.
Уведомление выдается налоговому агенту в срок, не превышающий 10 дней со дня получения заявления от налогового агента. Отметим, что с учетом положений п. 6 ст. 6.1 НК РФ указанный срок исчисляется в рабочих днях.
То есть для получения Уведомления налоговый агент должен обратиться в налоговый орган по месту своего учета с соответствующим заявлением. Рекомендуемая форма заявления налогового агента "О получении Уведомления о подтверждении права налогоплательщика на уменьшение общей суммы налога на доходы физических лиц на сумму фиксированных авансовых платежей" приведена в письме ФНС России от 19.02.2015 N БС-4-11/2622 "О направлении информации".
Таким образом, уменьшение исчисленного НДФЛ на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей налоговый агент производит не "автоматически". Для этого необходимо выполнение определенных действий как со стороны самого налогоплательщика, так и со стороны налогового агента, которые, в целом, должны производиться в следующем порядке:
1) уплата налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей за период действия патента;
2) обращение налогоплательщика к налоговому агенту с соответствующим заявлением, к которому приложены подтверждающие оплату документы. Отметим, что форма такого заявления не предусмотрена, в связи с чем оно составляется налогоплательщиком в произвольной форме;
3) направление налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета заявления о получении Уведомления о праве производить уменьшение исчисленного НДФЛ на сумму фиксированных авансовых платежей;
4) только после получения Уведомления (напомним - не позднее чем через 10 рабочих дней после направления заявления) исчисленный налоговым агентом НДФЛ*(1) может быть уменьшен на уплаченные платежи.
Обращаем внимание, что речь идет именно об уменьшении исчисленного налоговым агентом налога в течение соответствующего налогового периода (календарного года), а не о возврате налогоплательщику уплаченных им ранее платежей. Речь о возврате может идти только в случае, если налоговым агентом произведено излишнее удержание суммы налога из дохода налогоплательщика (п. 1 ст. 231 НК РФ).
В соответствии с п. 7 ст. 227.1 НК РФ в случае, если сумма уплаченных за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду фиксированных авансовых платежей превышает сумму НДФЛ, исчисленную по итогам этого налогового периода исходя из фактически полученных налогоплательщиком доходов, сумма такого превышения не является суммой излишне уплаченного налога и не подлежит возврату или зачету налогоплательщику. То есть, если сумма исчисленного налога за налоговый период 2015 год (к примеру, за сентябрь-декабрь) составит 12 000 руб., а сумма уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей за этот же период (4 месяца) составит 16 000 руб., то разница не подлежит возврату иностранному работнику.
Что касается проводок в бухгалтерском учете, то согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, операция по удержанию исчисленного НДФЛ отражается записью по кредиту счета 68, субсчет "НДФЛ", в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
По дебету счета 68, субсчет "НДФЛ", предусмотрено лишь отражение сумм, фактически перечисленных в бюджет.
В связи с этим считаем, что операции по исчислению НДФЛ и уменьшению его на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей производятся в регистрах налогового учета, которые налогоплательщики обязаны вести в соответствии с п. 1 ст. 230 НК РФ.
Таким образом, бухгалтерские проводки в данном случае производятся в общем порядке:
Дебет 70 Кредит 68, субсчет "НДФЛ"
- из дохода налогоплательщика удержана сумма НДФЛ (исчисленная уже с учетом её уменьшения на уплаченные фиксированные авансовые платежи);
Дебет 68, субсчет "НДФЛ" Кредит 51
- удержанный налог уплачен в бюджет.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Перерасчет НДФЛ и возврат излишне начисленных сумм налоговым агентом.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

21 октября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Обращаем внимание, что в отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, от осуществления трудовой деятельности, указанной в ст. 227.1 НК РФ, налоговая ставка НДФЛ установлена в размере 13% (п. 3 ст. 224 НК РФ).