Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Лизинговые платежи должны осуществляться за счет подстатьи 224 "Арендная плата за пользование имуществом" КОСГУ.

Обоснование вывода:
По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ, ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", далее - Закон N 164-ФЗ). Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя (п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ).
Согласно п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ по окончании срока действия договора лизинга предмет лизинга может быть:

• приобретен в собственность лизингополучателя на основании договора купли-продажи;
• возвращен лизингодателю, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга.

Первый вариант, как правило, не вызывает затруднений при отнесении соответствующих расходов на конкретные статьи (подстатьи) КОСГУ.
Так, в соответствии с "Указаниями...", утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2010 N 190н (далее - Указания N 190н), расходы на приобретение объектов, которые в дальнейшем в соответствии с положениями "Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета...", утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, могут учитываться в составе нефинансовых активов, относятся на соответствующие статьи группы 300 "Поступление нефинансовых активов" КОСГУ. При этом никаких исключений для случаев приобретения (выкупа) имущества, являвшегося предметом лизинга, Указаниями N 190н не предусмотрено.
В свою очередь, любые платежи, осуществляемые в соответствии с заключенными учреждениями договорами аренды (в том числе и финансовой), должны производиться за счет подстатьи 224 "Арендная плата за пользование имуществом" КОСГУ¹.
Несколько сложнее дело обстоит в тех случаях, когда договор лизинга содержит условие о переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон, то есть договор является смешанным - содержит элементы как договора финансовой аренды, так и договора купли-продажи (смотрите п. 3 ст. 421, ст. 624 ГК РФ, п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ).
Если в таком договоре отдельно определена выкупная цена предмета лизинга или же выкупная цена уплачивается сверх суммы лизинговых платежей в размере, определенном по правилам п. 3 ст. 424 ГК РФ, представляется оправданным применение статей (подстатей) КОСГУ в порядке, приведенном выше, а именно:

• сумма лизинговых платежей должна уплачиваться за счет подстатьи 224 "Арендная плата за пользование имуществом" КОСГУ;
• расходы перечислению лизингодателю выкупной цены могут быть отнесены на соответствующую статью группы 300 "Поступление нефинансовых активов" КОСГУ.

Однако вполне возможна ситуация, при которой исходя из положений п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ будет определена только общая сумма по договору лизинга, в которую будут входить не только лизинговые платежи, но и выкупная цена. В подобных случаях, учитывая содержание ст. 485 ГК РФ, представляется возможным применение подхода, согласно которому выкупная цена определяется также по п. 3 ст. 424 ГК РФ, но уплате сверх суммы договора лизинга не подлежит.
Безусловно, при определении в договоре лизинга, содержащем условие о переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, только общей суммы по договору чрезвычайно затруднительно однозначно определить экономическое содержание конкретных платежей в целях применения бюджетной классификации.
В этой связи полагаем возможным применение правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 1729/10. Так, в данном постановлении указано: "Поскольку стороны предусмотрели переход права собственности на предмет лизинга при внесении всех лизинговых платежей без какой-либо дополнительной оплаты, выкупная цена в данном случае не является самостоятельным платежом и вошла в состав определенных сделкой лизинговых платежей". Иными словами, в данном случае, руководствуясь положениями ст. 431 ГК РФ, суд истолковал отдельное условие договора путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом и признал все платежи, осуществленные по договору лизинга, предусматривающему только общую сумму по договору, лизинговыми (арендными) платежами.
Таким образом, если в состав платежа по договору лизинга выкупная цена включается в "неявном" виде, у учреждения отсутствуют основания для перечисления такого платежа по нескольким статьям (подстатьям) КОСГУ - сумма полностью должна быть перечислена за счет подстатьи 224 "Арендная плата за пользование имуществом" КОСГУ.
Обратите внимание: приведенная выше правовая позиция согласуется также с комментариями независимых экспертов, которые публиковались как в нынешнем году², так и в прошлые годы³.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
государственный советник РФ 3 класса Семенюк Александр

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Пименов Владимир

13 октября 2011 г.

.

¹ Напомним, что договор финансовой аренды (лизинга) является отдельным видом договора аренды (смотрите ст. 625, § 6 "Финансовая аренда (лизинг)" главы 34 "Аренда" ГК РФ).
² Вопрос: Просим разъяснить вопрос по учету лизинговых платежей и начислению амортизации имущества, приобретенного в лизинг. Учреждение получило по договору лизинга (с правом выкупа лизингового имущества) автомобили сроком на три года... По какой статье КОСГУ оплачивать лизинговые платежи? ("Бюджетный учет", N 8, август 2011 г.).
³ "Отражение в бюджетном учете операций по реализации договора лизинга" (И. Гарнов, "Финансовая газета", N 7, февраль 2007 г.).