Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Суммы "входного" НДС, не предъявленные к вычету (после распределения НДС), по приобретенным основным средствам и материальным запасам, следует относить, соответственно, в дебет счета 106 00 "Вложения в нефинансовые активы" или 105 00 "Материальные запасы".
Если приобретенные материальные запасы к моменту осуществления распределения НДС уже были списаны, то "входной" НДС, не предъявленный к вычету, следует списать в дебет тех же аналитических счетов соответствующих счетов 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг", 401 20 "Расходы текущего финансового года".

Обоснование вывода:
Бюджетные учреждения в рамках приносящей доход деятельности могут осуществлять одновременно как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции. В таких случаях товары (работы, услуги), приобретаемые учреждениями, могут использоваться в операциях обоих видов, а суммы НДС, предъявляемые продавцами товаров (работ, услуг), принимаются к вычету либо относятся на расходы (включаются в стоимость нефинансовых активов) в определенной пропорции (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
Порядок организации раздельного учета по НДС должен быть предусмотрен учетной политикой учреждения для целей налогового учета. В целях распределения "входного" НДС между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями, все приобретаемые учреждением товары (работы, услуги), нефинансовые активы необходимо сразу же относить к одной из трех групп:
1) предназначенные для использования в приносящей доход деятельности, облагаемой НДС ("входной" НДС принимается к налоговому вычету полностью);
2) предназначенные для использования в приносящей доход деятельности, не облагаемой НДС ("входной" НДС включается в стоимость нефинансовых активов или относится на расходы);
3) предназначенные для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, то есть для обеспечения приносящей доход деятельности в целом ("входной" НДС принимается к вычету или учитывается в стоимости нефинансовых активов, относится на расходы в определенной пропорции). Порядок определения указанной пропорции разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ, и утверждается в учетной политике (письмо Минфина России от 11.03.2015 N 03-07-08/12672).
Рассчитывается пропорция на основании сопоставимых показателей - стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) следует определять без учета НДС - по данным налогового периода, то есть квартала (ст. 163, п. 4.1 ст. 170 НК РФ).
При осуществлении учреждением операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, суммы НДС, предъявленные учреждению поставщиками (подрядчиками), могут предварительно учитываться на отдельном аналитическом счете счета 210 12, а затем в определенной пропорции приниматься к налоговому вычету либо учитываться при формировании первоначальной стоимости нефинансовых активов или в себестоимости готовой продукции (работ, услуг).
Вместе с тем суммы "входного" НДС по имуществу, предназначенному для использования в деятельности, не облагаемой НДС, могут сразу относиться учреждением в дебет счетов 106 00 "Вложения в нефинансовые активы", 105 00 "Материальные запасы", а суммы "входного" НДС по работам (услугам), предназначенным для осуществления подобной деятельности, могут сразу списываться в дебет счетов 401 20 "Расходы текущего финансового года", 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг".
Суммы "входного" НДС, не предъявленные к вычету (после распределения НДС), по приобретенным основным средствам и материальным запасам следует относить, соответственно, в дебет счетов 106 00 "Вложения в нефинансовые активы" или 105 00 "Материальные запасы"*(1).
При этом следует учитывать, что, если приобретенные материальные ценности к моменту осуществления распределения НДС уже списаны, то "входной" НДС, не предъявленный к вычету, следует списать в дебет тех же "затратных" аналитических счетов соответствующих счетов 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг", 401 20 "Расходы текущего финансового года. А "входной" НДС по приобретенным основным средствам, не предъявленный к вычету и отнесенный в дебет счета 106 00 "Вложения в нефинансовые активы", включается в первоначальную стоимость основных средств.
Некоторая сложность состоит в том, что в общем случае пропорция для распределения НДС определяется поквартально, а основное средство может быть приобретено и в первом, и во втором месяцах квартала. После принятия основного средства к бухгалтерскому учету его стоимость уже не должна меняться, за исключением случаев, установленных п. 27 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
Отметим, что положения пп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ предусматривают, что по основным средствам, принимаемым к учету в первом или втором месяце квартала, налогоплательщик вправе определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав. Как и в других случаях, когда налогоплательщику предоставляется право выбора порядка учета, порядок распределения НДС по приобретенным основным средствам необходимо закрепить в учетной политике учреждения для целей налогообложения.
Прежде чем установить в учетной политике, за какой период определять пропорцию, в соответствии с которой будет распределяться "входной" НДС по основным средствам, следует проанализировать, насколько регулярно осуществляется учреждением приносящая доход деятельность, облагаемая НДС. Если эта деятельность осуществляется на регулярной основе и выручка в первом (втором) месяце квартала одинакова или сопоставима со средней ежемесячной выручкой, то в таком случае при принятии основного средства к учету в первом или втором месяце квартала действительно пропорцию можно и нужно определять за месяц. Обратите внимание, что если основное средство принимается к учету во втором месяце квартала, то пропорция может определяться исходя из объема выручки за два месяца.
Также может складываться и другая ситуация, например, когда основное средство приобретается за счет приносящей доход деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС, и принимается к учету в первом месяце квартала. При этом учреждение осуществляет облагаемые НДС операции только во втором или третьем месяце квартала. В такой ситуации, когда учреждение осуществляет облагаемые НДС операции нерегулярно или выручка от них каждый раз различна, то целесообразно рассчитывать пропорцию именно за налоговый период (квартал) в целях применения вычета части "входного" НДС по основному средству, принятому к учету в первом месяце квартала. Тогда при принятии к учету основного средства в первом месяце налогового периода необходимо скорректировать (увеличить) в последний день квартала первоначальную стоимость приобретенного объекта на часть "входного" НДС, относящегося к не облагаемым НДС операциям, а также скорректировать сумму амортизации, начисленную к этому моменту. В данном случае речь идет не об изменении первоначальной стоимости основного средства, а о применении учетной процедуры, позволяющей более точно сформировать первоначальную стоимость объекта на дату составления отчетности (п.п. 2, 3 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 25.03.2011 N 33н).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Распределение в госучреждении "входного" НДС между облагаемыми и не облагаемыми операциями;
- Энциклопедия решений. Расчеты госучреждения по налоговым вычетам по НДС. Счет 210 10.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы 1 класса Левина Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

19 октября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) С учетом внесенных изменений в Инструкцию N 157н планируется также внесение соответствующих изменений и в Инструкцию, утвержденную приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н.
Последний абзац п. 113 Инструкции N 174н предполагается изложить в следующей редакции: "списание сумм НДС на увеличение стоимости нефинансовых активов (работ, услуг) в порядке, предусмотренном налоговым законодательством РФ, отражается по кредиту счета 0 210 12 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 100 00 000 "Нефинансовые активы" (п.п. "г" и "д" п. 3.70 проекта приказа Министерства финансов РФ "О внесении изменений, в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 16 декабря 2010 г. N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению" (подготовлен Минфином России 19.09.2014)).