Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Порядок отражения в бухгалтерском учете лизингополучателя операции по изъятию лизингового имущества лизингодателем (досрочному возврату лизингового имущества лизингополучателем) законодательством не установлен. Мнение экспертов по отражению данной операции приведено ниже (смотрите текст ответа).
В рассматриваемой ситуации налоговая база по налогу на прибыль не корректируется за периоды, в которых в составе признаваемых в целях налогообложения затрат отражались суммы амортизационных отчислений и лизинговых платежей.
После расторжения договора лизинга лизинговое имущество подлежит исключению из состава амортизируемого имущества лизингополучателя.
При возврате лизингового имущества у лизингополучателя не возникает обязанности по начислению НДС, поскольку эта операция не является реализацией (безвозмездной передачей) собственного имущества.
Суммы НДС по лизинговым платежам, ранее правомерно принятые к вычету лизингополучателем, восстановлению при расторжении договора лизинга не подлежат.

Обоснование вывода:
Договор лизинга (финансовой аренды) является одним из видов договоров аренды имущества, отношения сторон по которому регулируются:
- параграфом 6 гл. 34 ГК РФ;
- Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ).
В соответствии со ст. 665 ГК РФ и ст. 2 Закона N 164-ФЗ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Право лизингодателя на распоряжение предметом лизинга включает право изъять предмет лизинга из владения и пользования у лизингополучателя в случаях и в порядке, которые предусмотрены законодательством РФ и договором лизинга (п.п. 1, 3 ст. 11 Закона N 164-ФЗ).
Согласно п. 2 ст. 13 Закона N 164-ФЗ лизингодатель вправе потребовать досрочного расторжения договора лизинга и возврата в разумный срок лизингополучателем имущества в случаях, предусмотренных законодательством РФ, Законом N 164-ФЗ и договором лизинга.
Пунктом 6 ст. 15 Закона N 164-ФЗ установлено, что в договоре лизинга могут быть оговорены обстоятельства, которые стороны считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению действия договора лизинга и изъятию предмета лизинга.
При прекращении договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга (п. 4 ст. 17 Закона N 164-ФЗ).

Бухгалтерский учет

По вопросам бухгалтерского учета операций по договору лизинга следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания), в части, не противоречащей нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету, принятым позднее (письмо Минфина России от 17.03.2015 N 07-01-06/14098).
Однако заметим, что в Указаниях не содержится порядка отражения в учете лизингополучателя операции по изъятию лизингового имущества лизингодателем (досрочному возврату лизингового имущества лизингополучателем).
В силу положений п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" возврат предмета лизинга не приводит к уменьшению экономических выгод лизингополучателя (отсутствует переход права собственности). Соответственно, при осуществлении данной операции в бухгалтерском учете у лизингополучателя не возникает расхода.
Полагаем, что при возврате лизингового имущества лизингодателю какие-либо корректировки (исправительные записи) в бухгалтерском учете не производятся.
Стоимость предмета лизинга, возвращаемого лизингодателю, должна быть списана с бухгалтерского учета путем отражения выбытия объекта основных средств (п. 29 ПБУ 6/01).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), в целях учета выбытия объектов основных средств к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
В связи с тем, что бухгалтерское законодательство не содержит методики учета лизингополучателем операций, связанных с досрочным расторжением договора лизинга (о чем мы указывали выше), на наш взгляд, допустимо в этой ситуации сумму невыплаченных лизинговых платежей и не принятую к вычету сумму НДС списать на счет 91.
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации в учете лизингополучателя могут быть сформированы следующие записи:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Основные средства, полученные в лизинг"
- отражена сумма первоначальной стоимости лизингового имущества;
Дебет 02, субсчет "Амортизация основных средств, полученных в лизинг" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана сумма начисленной амортизации за весь период действия договора;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- на прочие расходы отнесена остаточная стоимость предмета лизинга;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 19, субсчет "НДС по арендованным основным средствам"
- на прочие расходы отнесена сумма НДС, не принятая к вычету (приходящаяся на сумму непогашенных арендных обязательств);
Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- включена в состав прочих доходов сумма арендных обязательств, не подлежащая перечислению лизингодателю в связи с расторжением договора.
Если лизингополучателем уплачивался авансовый платеж по договору лизинга и НДС по этому авансовому платежу принимался к вычету, кроме вышеуказанных могут иметь место следующие бухгалтерские записи:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Авансовый платеж по договору лизинга"
- списан незачтенный авансовый платеж (запись делается в случае, если авансовый платеж не возвращался лизингодателем и остался не зачтенным на момент расторжения договора);
Дебет 76, субсчет "НДС с аванса" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- включен в состав прочих доходов невосстановленный НДС с аванса (данная запись делается в случае, если авансовый платеж не возвращался лизингодателем и остался не зачтенным на момент расторжения договора).

Налог на прибыль

Поскольку предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и при его возврате отсутствует переход права собственности на него, расходов (в виде стоимости реализованных товаров), учитываемых в целях налогообложения прибыли, у лизингополучателя не возникает (п. 1 ст. 39, ст. 252, п. 1 ст. 268 НК РФ).
При этом, по нашему мнению, не следует корректировать налоговую базу по налогу на прибыль за периоды, в которых в составе признаваемых в целях налогообложения затрат отражались суммы амортизационных отчислений и лизинговых платежей.
Так, п. 1 ст. 54 НК РФ установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Иными словами вносить исправления в прошлый налоговый период можно только в том случае, если эти исправления связаны с выявленной ошибкой (искажением).
В рассматриваемой ситуации при заключении договора лизинга стороны не могли знать о том, что договор будет расторгнут досрочно. Поэтому признание лизингополучателем в налоговом учете в течение 6 месяцев затрат на амортизацию и лизинговые платежи было правомерным. Если до расторжения договора лизинговые платежи и амортизационные отчисления удовлетворяли требованиям ст. 252 НК РФ (в том числе являлись экономически обоснованными и направленными на получение дохода), оснований для исключения таких затрат из налоговой базы по налогу на прибыль после изъятия лизингового имущества не имеется.
После расторжения договора лизинга лизинговое имущество подлежит исключению из состава амортизируемого имущества лизингополучателя. Соответственно, после расторжения договора лизинга в налоговом учете лизингополучателя прекращается начисление амортизации по этому имуществу с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект выбыл из состава амортизируемого имущества (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

НДС

Операция по передаче лизингового имущества лизингополучателем лизингодателю в связи с досрочным расторжением договора лизинга не признается объектом обложения НДС, так как не является операцией по реализации товаров (работ или услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ). Соответственно, при возврате лизингового имущества не возникает обязанности по начислению НДС.
Перечень оснований, при которых ранее принятый к вычету НДС необходимо восстановить, установлен п. 3 ст. 170 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим. Случай восстановления НДС, принятого к вычету при расторжении договора лизинга, в нем не поименован.
В связи с этим считаем, что суммы НДС по лизинговым платежам, которые были приняты к вычету лизингополучателем на основании пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ до момента расторжения договора лизинга, восстановлению на дату расторжения договора не подлежат.
При этом в отношении случая, если лизингополучатель применял налоговый вычет по НДС с уплаченного лизингодателю аванса, отметим следующее.
Из пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ следует, что одним из обязательных условий восстановления сумм НДС, принятого к вычету при перечислении предоплаты, является возврат соответствующих сумм авансовых платежей. Поэтому основание для восстановления ранее принятых к вычету с аванса сумм НДС возникает у лизингополучателя только тогда, когда лизингодатель возвращает ему ранее перечисленный аванс.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Учет основного средства лизингополучателем (баланс лизингополучателя).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Ответ прошел контроль качества

19 октября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.