Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По договору подряда на выполнение проектных и изыскательских работ подрядчик (проектировщик, изыскатель) обязуется по заданию заказчика разработать техническую документацию и (или) выполнить изыскательские работы, а заказчик обязуется принять и оплатить их результат (ст. 758 ГК РФ).
Проектная документация представляет собой документацию, содержащую материалы в текстовой форме и в виде карт (схем) и определяющую архитектурные, функционально-технологические, конструктивные и инженерно-технические решения для обеспечения строительства, реконструкции объектов капитального строительства, их частей, капитального ремонта (ч. 2 ст. 48 Градостроительного кодекса РФ (далее - ГрК РФ)).
Затраты на проектно-сметную документацию по строительству здания, которое будет использоваться в качестве основного средства, включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете (п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 1 ст. 257 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 09.06.2015 N 03-03-06/1/33422, от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578, ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494, дополнительно смотрите постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.04.2015 N Ф04-17326/15 по делу N А27-11401/2014).
При этом из разъяснений Минфина России, представленных в письмах от 01.10.2012 N 03-03-06/1/512, от 05.05.2012 N 03-03-06/1/234, следует, что если земельный участок, на котором планировалось строительство основного средства, был передан налогоплательщиком другому лицу, то произведенные налогоплательщиком расходы на проектно-сметные работы не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли, т.к. они не могут быть признаны экономически оправданными, т.е. не удовлетворяют критериям ст. 252 НК РФ.
Также в письмах Минфина России от 23.11.2011 N 03-03-06/1/772, от 03.12.2010 N 03-03-06/1/757, от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261 разъясняется, что стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в том числе и на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Что касается судебной практики, то, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2011 N Ф07-6496/11 по делу N А56-60650/2010 (определением ВАС РФ от 10.01.2012 N ВАС-16900/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) суд поддержал решение налогового органа о том, что включение налогоплательщиком списанной стоимости ликвидируемого объекта незавершенного строительства в состав внереализационных расходов осуществлено в нарушение положений главы 25 НК РФ.
Напомним, что право налогоплательщика в целях налогообложения прибыли уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) установлено п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно данной норме под расходами понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, носит открытый характер (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в составе расходов любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии, что они не поименованы в ст. 270 НК РФ.
В этой связи в судебной практике имеются примеры решений, подтверждающих право налогоплательщика учесть в составе расходов по налогу на прибыль организаций стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства, в том числе затраты на проектно-сметную документацию, при условии, что данные затраты были связаны с предпринимательской деятельностью, т.е. направлены на получение дохода (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.05.2015 N Ф04-18378/15 по делу N А81-2329/2014, ФАС Поволжского округа от 08.08.2013 N Ф06-6763/13 по делу N А65-24102/2012, ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2011 N Ф07-5208/11 по делу N А56-60826/2010).
Наряду с этим необходимо учитывать, что сам по себе факт продажи земельного участка, на котором планировалось строительство здания, не приводит к невозможности использования проектно-сметной документации в деятельности организации и необходимости её списания.
Так, из постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2015 N 09АП-1904/15 следует, что проектно-сметная документация, представленная конкретными материальными носителями, является вещью (ст. 128 ГК РФ), которая может иметь самостоятельную потребительскую или коммерческую ценность, в том числе и в отрыве от прав на земельный участок.
Однако в таком случае следует учитывать, что в силу ст. 762 ГК РФ по договору подряда на выполнение проектных и изыскательских работ заказчик обязан, если иное не предусмотрено договором, использовать техническую документацию, полученную от подрядчика, только на цели, предусмотренные договором, не передавать техническую документацию третьим лицам и не разглашать содержащиеся в ней данные без согласия подрядчика.
Таким образом, сам по себе факт не списания в 2008 году затрат на проектно-сметную документацию в связи с продажей земельного участка не свидетельствует о совершении ошибок.
Проектно-сметная документация, как результат заказанных организацией проектно-сметных работ, является имуществом организации, которое в рассматриваемой ситуации учтено на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Согласно п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.
В рассматриваемой ситуации проектно-сметная документация отсутствует в распоряжении организации. Соответственно, отсутствие проектно-сметной документации может быть установлено путем, например, проведения по решению руководителя внеплановой инвентаризации, которая может являться частичной (охватывать только один вид имущества организации).
В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни (в том числе проведение инвентаризации и отражение ее результатов) подлежит оформлению первичным учетным документом.
В общем случае с 01.01.2013 формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению, а экономический субъект самостоятельно определяет формы первичных учетных документов, которые могут быть разработаны на базе форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо которые могут состоять как только из обязательных реквизитов, так и из обязательных и дополнительных реквизитов (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, письма Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547, от 27.05.2014 N 03-03-10/25243).
Для отражения результатов инвентаризации вложений во внеоборотные активы соответствующие документы организация может разработать и утвердить самостоятельно.
На основании пп. "б" п. 28 Положения N 34н выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета в виде недостачи имущества и его порчи в случае, если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.
Согласно п. 5.2 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, в документах, представляемых для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).
Применительно к рассматриваемому случаю мы полагаем, что отсутствие виновных лиц для целей бухгалтерского учета не обязательно должно подтверждаться решениями следственных или судебных органов, а стоимость проектно-сметной документации на основании приказа руководителя может быть отнесена на финансовые результаты.
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (ч. 4 ст. 11 Закона N 402-ФЗ).
В бухгалтерском учете отразить списание затрат на проектно-сметную документацию можно следующим образом:
Дебет 94 Кредит 08
- по результатам инвентаризации отражено отсутствие проектно-сметной документации;
Дебет 91 Кредит 94
- при отсутствии виновных лиц стоимость проектно-сметной документации списана на финансовые результаты.
Касательно налогового учета в данном случае необходимо учитывать, что пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ приравнивает к внереализационным расходам убытки, полученные в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. Однако в данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Кроме того, отметим, что пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ обязывает налогоплательщиков-организаций в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих осуществление расходов. Течение указанного срока начинается после отчетного (налогового) периода, в котором документ использовался в последний раз для составления налоговой отчетности, и подтверждения, в частности, произведенных расходов (смотрите, например, письмо Минфина России от 30.03.2012 N 03-11-11/104, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2013 N 09АП-2671/13).
В этой связи даже в том случае, если отсутствие виновных лиц будет подтверждено уполномоченным органом государственной власти, принятие решения о включении стоимости проектно-сметной документации в состав расходов по налогу на прибыль сопряжено с рисками возникновения претензий со стороны налоговых органов как по причине неиспользования документации в деятельности организации после продажи земельного участка, так и с отсутствием документов, подтверждающих её получение от подрядчика.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

28 октября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.