Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Бухгалтерский учет

Рассмотрим ситуацию последовательно.
Согласно п. 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) доходы организации в бухгалтерском учете подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы.
Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, для целей ПБУ 9/99 считаются прочими поступлениями. При этом организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.
Выручка от реализации заказчику выполненных работ (оказанных услуг) является доходом от обычных видов деятельности и признается на дату подписания сторонами акта приемки выполненных работ (оказанных услуг) (п.п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99). На эту же дату признаются расходы, связанные с выполнением этих работ (оказанием услуг) по договору (п.п. 5, 7, 9, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
То есть после подписания акта приемки выполненных работ (оказанных услуг) организация в рассматриваемом случае признает выручку от выполнения работ (оказания услуг) в обычном порядке, одновременно списывая себестоимость этих выполненных работ (оказанных услуг).
При этом в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), производится запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" с одновременным списанием себестоимости этих работ (услуг) в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж".
По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.), размер, сроки и порядок предоставления которого устанавливаются сторонами (ст. 409 ГК РФ).
Поскольку в рассматриваемом случае стороны пришли к соглашению, что в оплату за выполненные работы (оказанные услуги) заказчиком передается квартира, такую передачу, на наш взгляд, можно рассматривать в качестве предоставления последним отступного.
При принятии полученной квартиры к бухгалтерскому учету необходимо учитывать следующее.
В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении следующих условий:

• объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
• объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При несоблюдении данных условий приобретенное имущество не может быть принято к учету в качестве объекта основных средств.
Учитывая, что в рассматриваемом случае организация приобретает квартиру для последующей продажи своему работнику, она не соответствует условиям п. 4 ПБУ 6/01 и должна приниматься к учету в составе товарно-материальных ценностей в соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов (далее - ПБУ 5/01).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен счет 41 "Товары".
При этом товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения (п. 13 ПБУ 5/01). В рассматриваемом случае стоимость приобретения полученной в качестве отступного квартиры будет равна стоимости выполненных организацией работ (оказанных услуг).
При последующей продаже квартиры работнику организация признает в бухгалтерском учете выручку от реализации квартиры, отразив ее либо как доход от обычных видов деятельности по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", либо в качестве прочих доходов по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы", с одновременным списанием стоимости ее приобретения по дебету этих счетов.
В бухгалтерском учете организации указанные операции могут быть отражены следующим образом:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена выручка от выполнения работ (оказания услуг);
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20
- списана себестоимость выполненных работ (оказанных услуг);
- при получении квартиры:
Дебет 41 Кредит 76 (60)
- отражена стоимость полученной квартиры, предназначенной для перепродажи;
Дебет 76 (60) Кредит 62
- стоимость полученной квартиры зачтена в оплату выполненных работ (оказанных услуг);
- при продаже квартиры:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка" (91, субсчет "Прочие доходы")
- отражена выручка от реализации квартиры работнику;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" (91, субсчет "Прочие расходы") Кредит 41
- списана стоимость реализованной квартиры;
- при получении оплаты за квартиру:
Дебет 50 (51) Кредит 62
- получена оплата от работника за реализованную квартиру.

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

• доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
• внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Датой получения доходов при исчислении налоговой базы организациями, применяющими УСН, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе при исчислении налоговой базы учесть расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В частности, к таким расходам относятся:

• расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
• расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Напомним, что в состав основных средств для целей исчисления налога при применении УСН включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
При этом амортизируемым имуществом согласно п. 1 ст. 256 НК РФ признается имущество, которое используется налогоплательщиком для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
Учитывая, что в рассматриваемом случае организация не предполагает использовать полученную в счет оплаты выполненных работ (оказанных услуг) квартиру в производственной деятельности, а приобретает ее для последующей продажи своему работнику, эта квартира указанным критериям (помимо стоимостного) не отвечает и амортизируемым имуществом не признается.
Любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, в налоговом учете на основании п. 3 ст. 38 НК РФ признается товаром. Поэтому приобретение и последующая реализация квартиры учитывается в целях налогообложения как операция по реализации товара, и расходы в виде стоимости квартиры признаются на общих основаниях в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Аналогичные разъяснения для налогоплательщиков, применяющих УСН и приобретающих объекты недвижимости с целью дальнейшей перепродажи, даются Минфином России и налоговыми органами (смотрите, например, письма Минфина России от 01.02.2008 N 03-11-04/2/25, от 20.08.2007 N 03-11-04/2/206, от 24.10.2006 N 03-11-04/2/219 и письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 N 18-11/3/56393@).
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, признаются по мере реализации указанных товаров.
Напомним также, что по общему правилу все расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Налогоплательщиками, применяющими УСН, расходы (так же, как и доходы) признаются после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Таким образом, в рассматриваемом случае при исчислении налоговой базы организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", сначала учтет доход от реализации выполненных работ (оказанных услуг) на дату передачи заказчиком квартиры, уменьшив его на сумму расходов, связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг), потом признает доход от реализации, полученной от заказчика в счет оплаты выполненных работ (оказанных услуг) квартиры на дату фактической оплаты ее работником, сумму которого уменьшит на стоимость ее приобретения. Так как продажа квартиры работнику производится по той же стоимости, по которой она была получена, в последнем случае объекта налогообложения у организации не возникает.

К сведению:
При совершении рассматриваемых сделок организации следует учитывать положения ст. 40 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Примененная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом только в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ (п. 13 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9), а именно:

• если сделка проведена между взаимозависимыми лицами;
• по товарообменным (бартерным) операциям;
• при совершении внешнеторговых сделок;
• при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ в случаях, предусмотренных п. 2 этой статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Если сделка не относится к случаям, перечисленным в п. 2 ст. 40 НК РФ, у налоговых органов нет оснований проверять по ней правильность применения рыночных цен.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Объедкова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

14 октября 2011 г.

.