Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации задолженность российской организации по кредитному договору не признается контролируемой для целей п. 2 ст. 269 НК РФ, поэтому предельный размер процентов, уплаченных по данному кредиту и подлежащих включению в состав расходов в целях налогообложения прибыли, должен исчисляться в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ без применения положений п. 2 ст. 269 НК РФ.

Обоснование позиции:
В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом к внереализационным расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (п. 2 ст. 252, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Под долговыми обязательствами в целях главы 25 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления. Доходом (расходом) по долговым обязательствам любого вида признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено ст. 269 НК РФ (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Понятие контролируемой задолженности перед иностранной организацией содержится в абзаце первом п. 2 ст. 269 НК РФ. Из указанной нормы следует, что такой задолженностью является непогашенная задолженность:
- по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;
- по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации;
- по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.
Для целей установления аффилированности организаций необходимо учитывать положения ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-I "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (п. 1 ст. 11 НК РФ, письма Минфина России от 16.09.2010 N 03-03-05/158, УФНС России по г. Москве от 28.04.2012 N 16-15/038371@, от 06.05.2008 N 20-12/043524).
Абзацем первым п. 2 ст. 269 НК РФ также предусмотрено, что в случае, если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются следующие правила.
В соответствии с абзацами третьим-пятым п. 2 ст. 269 НК РФ налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).
В целях п. 2 ст. 269 НК РФ при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
В соответствии с п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, в составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.
Для целей применения п. 2 ст. 269 НК РФ величина собственного капитала представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства" (п. 2 письма Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/36). В этой связи считаем правомерным в указанных целях использовать показатель по строке 1300 бухгалтерского баланса "Итого по разделу III" (форма бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах утверждены приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н).
Следует отметить, что любой из названных в абзаце первом п. 2 ст. 269 НК РФ вариантов задолженности признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией в целях ст. 269 НК РФ. В частности, если российская организация, более 20% которой принадлежит иностранной организации, заключила кредитный договор с российским банком, не являющимся аффилированным лицом как по отношению к указанной иностранной организации и поручителю, так и по отношению к российской организации, являющейся заемщиком, то задолженность российской организации-заемщика перед банком признается контролируемой. Такие разъяснения неоднократно давали официальные органы (смотрите, например, письма Минфина России от 14.05.2015 N 03-08-05/27557, от 31.10.2014 N 03-08-05/55343, от 27.10.2014 N 03-08-05/54304, от 06.03.2014 N 03-08-05/9669, от 06.03.2014 N 03-08-05/9658, от 26.02.2014 N 03-08-05/8180, от 29.01.2014 N 03-08-05/3278, УФНС России по г. Москве от 04.12.2009 N 16-15/128359 и др.).
Суды при рассмотрении налоговых споров также приходят к выводу о наличии контролируемой задолженности на основании установления признаков аффилированности в отношениях между заемщиком и его поручителем-иностранной организацией, в том числе и в случаях, когда исполнение долговых обязательств было обеспечено несколькими способами (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 21.05.2014 N Ф09-2109/14 по делу N А50-18470/2013, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2013 по делу N А46-24377/2012 (оставлено без изменения постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 03.06.2013 N Ф04-1875/13 по делу N А46-24377/2012)).
В то же время из прямого прочтения абзаца первого п. 2 ст. 269 НК РФ следует, что для целей признания задолженности контролируемой перед иностранной организацией поручителем должна быть именно иностранная организация или российская организация, признаваемая ее аффилированным лицом, но не иностранное физическое лицо. Учитывая это обстоятельство, считаем, что в рассматриваемой ситуации в связи с тем, что поручителем по кредитному договору между российскими организациями является иностранное физическое лицо, задолженность российской организации - заемщика по данному кредитному договору не признается контролируемой для целей п. 2 ст. 269 НК РФ.
Официальные органы разъясняют, что применение правил тонкой (недостаточной) капитализации направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании - кредитора может выражаться в самом факте подконтрольности обоих лиц единому центру - материнской компании или одному физическому лицу, даже если между самими заимодавцем и заемщиком отсутствует непосредственное отношение подчиненности и подконтрольности (владение акциями или долями в уставном капитале). Именно в этом смысле следует трактовать положение о наличии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем процентов или между ними обоими и какими-либо третьими лицами - заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба с третьими лицами. Переквалификация какой-либо части процентов в дивиденды при отсутствии между заемщиком и кредитором отношений взаимозависимости не производится (смотрите также письма Минфина России от 28.08.2014 N 03-08-05/43013, от 12.08.2015 N 03-08-05/46443, от 10.07.2014 N 03-08-05/33698, ФНС России от 22.06.2015 N ГД-4-3/10807@, от 25.10.2013 N ОА-4-13/19222@).
КС РФ также отмечает, что наряду с указанием на наличие иностранного элемента в виде прямого и (или) косвенного участия иностранного капитала федеральный законодатель исходит из того, что между сторонами долгового обязательства существует особая взаимосвязь, характеризующаяся свойством зависимости. Именно наличие этой особой взаимосвязи, выражающейся в том числе через свойство аффилированности, позволяет законодателю в полном соответствии с конституционным принципом равенства налогового бремени устанавливать для налогоплательщиков, имеющих контролируемую задолженность, особые условия отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль организаций (определения КС РФ от 17.07.2014 N 1578-О, от 24.03.2015 N 695-О).
Исходя из этого, считаем достаточно высокой вероятность попытки применения налоговыми органами п. 2 ст. 269 НК РФ в ситуациях, когда аффилированными лицами по отношению к кредитору и заемщику являются иностранные физические лица.
В то же время из вопроса следует, что поручитель (учредитель российской организации) не является аффилированным лицом по отношению к банку, поэтому считаем, что основания для признания задолженности контролируемой в данном случае отсутствуют (при условии, что у заемщика и банка нет аффилированности по отношению к иному третьему лицу, являющемуся резидентом иностранного государства).
Учитывая все изложенное, считаем, что в рассматриваемой ситуации задолженность российской организации - заемщика по кредитному договору не признается контролируемой для целей п. 2 ст. 269 НК РФ. Соответственно, у российской организации - заемщика не возникает обязанности по применению положений п. 2 ст. 269 НК РФ в отношении учета процентов по такому кредитному договору. В этой связи предельный размер процентов, уплаченных по кредиту и подлежащих включению в состав расходов в целях налогообложения прибыли, должен исчисляться в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ (письмо Минфина России от 12.01.2010 N 03-03-06/1/4).

Рекомендуем также ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам при налогообложении прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

28 октября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.