Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если затраты на приобретенные материалы в принципе соответствуют критериям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, то норма пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ не применяется, объекта обложения НДС не возникает.
Если приобретенные материалы используются как в производственном процессе, торговой деятельности, так и в собственных целях, но без оформления передачи в структурное подразделение организации, то объекта обложения НДС также не возникает (вне зависимости от факта признания расходов в целях налогообложения прибыли).
Объект обложения НДС возникает только в том случае, если в отношении материалов, затраты на приобретение которых не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (либо поименованы в ст. 270 НК РФ), оформляется передача структурным подразделениям для их конечного потребления в этом подразделении.

Обоснование позиции:
Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ). Если объект налогообложения отсутствует, то не возникает и обязанности по начислению налога.
Порядок исчисления и уплаты НДС урегулирован положениями главы 21 НК РФ. В п. 1 ст. 146 НК РФ перечислены виды операций, признаваемых объектом налогообложения, в числе которых операции:
- по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ);
- по передаче на территории РФ товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 39 НК РФ неотъемлемым признаком операции по реализации является передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.
При использовании организацией в своей экономической деятельности приобретенных товаров (материалов), в том числе расходы на которые по каким-либо причинам не учитываются в целях налогообложения прибыли, норма пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ неприменима, поскольку не возникает фактов передачи организацией права собственности на указанные товары. Подобные выводы сделаны и в письме Минфина России от 21.08.2013 N 03-07-11/34248.
Что касается возникновения объекта обложения НДС, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, то из буквальной формулировки указанной нормы следует, что обязанность по исчислению НДС у налогоплательщика возникает при одновременном выполнении следующих условий:
1) наличие факта передачи на территории РФ товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд;
2) невозможность учета расходов по указанным операциям при налогообложении прибыли.
Прежде остановимся на втором условии, как более определенном на сегодняшний день.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 19.06.2012 N 75/12 сформировал следующую правовую позицию: обязанность по исчислению НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ напрямую связана с невозможностью учета расходов по операциям по передаче на территории РФ товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд при исчислении налога на прибыль. При этом перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, определен ст. 270 НК РФ. Как пояснили судьи, то обстоятельство, что общество ошибочно не использовало законодательно установленное право отнесения в состав расходов названных затрат и неправильно отражало их в бухгалтерском и налоговом учете, не могло привести к возникновению объекта обложения НДС, определенного пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Ранее налоговая служба в письме МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088 также обращала внимание, что объект налогообложения НДС возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Таким образом, уже само по себе обстоятельство, что в силу закона затраты на покупку товаров (работ, услуг) должны относиться в состав расходов в целях налогообложения прибыли, исключает применение пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Следовательно, в отношении тех материалов, использованных организацией в своей экономической деятельности (в т.ч. для производственных или хозяйственно-бытовых целей, для торговой деятельности), расходы на приобретение которых соответствуют критериям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, объекта обложения НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ не возникает (даже в том случае, если налогоплательщик по каким-либо причинам не учитывает соответствующие расходы в целях налогообложения прибыли). Смотрите также постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.06.2011 N Ф02-2259/11 по делу N А33-18079/2008, ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2013 N Ф07-8644/12 по делу N А13-9990/2011, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2015 N 04АП-4962/15.
В отношении тех материалов, затраты на приобретение которых не соответствуют критериям признания расходов, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ (либо указанным в ст. 270 НК РФ), решающим для определения, возникает ли объект обложения НДС, будет служить выполнение первого условия.
Говоря о первом условии, отметим, что нормы НК РФ не разъясняют, что следует понимать под операциями по передаче на территории РФ товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд. Полагаем, здесь имеет значение как собственно "передача", так и понятие "для собственных нужд".
Из имеющихся разъяснений финансового ведомства и налоговой службы следует, что под "передачей" для собственных нужд они понимают факт передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) своим структурным подразделениям*(1). Смотрите письма Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/132, МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088.
Стоит отметить, что разъяснения в приведенных письмах официальных органов относятся к периоду действия Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (были утверждены приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 и утратили силу с 1 января 2006 года), п. 3.1 которых отмечал, что пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ применим, в частности, к обслуживающим производствам и хозяйствам организации*(2).
К сожалению, свежих разъяснений контролирующих органов по вопросу применения пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ нам обнаружить не удалось.
Вместе с тем такой же точки зрения придерживаются и многие суды, причем как ранее, так и на сегодняшний день. Так, например, в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 25.06.2012 N Ф04-2247/12 по делу N А67-3382/2011, ФАС Московского округа от 05.04.2011 N КА-А40/1652-11 судьи указали, что по смыслу данной нормы объект налогообложения возникает в случае, когда организация-налогоплательщик самостоятельно приобретает либо производит товары (работы, услуги) и передает их своему структурному подразделению, то есть совершается оборот товаров (работ, услуг) внутри организации от одного структурного подразделения, деятельность которого приносит доход, к подразделению, которое содержится за счет собственных средств предприятия. При этом передача товаров (работ, услуг) должна подтверждаться соответствующими документами (постановление ФАС Московского округа от 21.07.2014 N Ф05-9599/11 по делу N А40-61104/2010).
Как отмечено в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2014 N 09АП-52424/14, передача товаров "для собственных нужд" означает конечное использование товаров (работ, услуг) получателем. В данном деле, как выяснили судьи, налогоплательщик закупал товары (работы, услуги) для хозяйственно-имущественного комплекса, для выполнения им своих функций, то есть для осуществления налогооблагаемой деятельности, а не для конечного потребления (собственных нужд), в связи с чем отсутствует передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд.
По сути, то же самое следует из приведенного уже нами выше письма Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/132, отнесшего к расходам "для собственных нужд" расходы, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
Смотрите также постановления ФАС Московского округа от 22.05.2013 N Ф05-4734/13 по делу N А40-84838/2012, от 13.04.2011 N КА-А40/1689-11 по делу N А40-59214/10-35-324, от 06.04.2009 N КА-А40/2402-09, ФАС Центрального округа от 27.11.2007 N А68-8307/06-358/18.
Таким образом, применение пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ обусловлено не любым внутрихозяйственным оборотом, расходы на который не признаются в целях налогообложения прибыли, а только таким, при котором происходит передача товара внутри организации между структурными подразделениями. Причем структурное подразделение - получатель является конечным "потребителем" этих товаров.
Если руководствоваться данной позицией, то в случае, если приобретенные материалы не передавались впоследствии от одного структурного подразделения организации к другому, то у организации не возникает объекта обложения НДС даже в том случае, если расходы на покупку данных материалов не могли быть учтены в целях налогообложения прибыли.
Вместе с тем следует признать, что из норм главы 21 НК РФ прямо не следует, что на основании пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объект обложения НДС возникает лишь в случае перемещения товара (работ, услуг) между структурными подразделениями налогоплательщика. С другой стороны, само слово "передача" означает, что товар (работа, услуга) переходит куда-то откуда-то. В ином случае имеет место обычный хозяйственный оборот, связанный с осуществлением организацией экономической деятельности - приобретением и передачей в производство (либо для хозяйственно-бытовых нужд) материалов, их списание.
Учитывая позицию судов и контролирующих органов, а также принимая во внимание п. 7 ст. 3 НК РФ, считаем, что при приобретении товаров (работ, услуг), расходы на которые не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли, объект обложения НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ возникает у организации только при одновременном выполнении следующих условий:
- товары (работы, услуги) передаются из одного структурного подразделения в другое, которое и будет их конечным потребителем (а не реализуются на сторону, не используются напрямую в текущей деятельности организации (не передаются в производство или для хозяйственных целей));
- расходы на данные товары (работы, услуги) не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в силу закона (поименованы в ст. 270 НК РФ или не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ), но не желания организации.
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает:
- если расходы в отношении перечисленных в вопросе материалов соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (в принципе), и не указаны в ст. 270 НК РФ, то норма пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ не применяется и объекта обложения НДС не возникает.
Например, в общем случае есть все основания для учета в составе расходов затрат на инструменты, запчасти, клеи, необходимые для выполнения работ для клиентов; на бланки, освещение торгового зала, упаковочные материалы, ролики для касс, необходимые для осуществления торговой деятельности; канцтовары для офисного персонала, моющих средств для уборки помещений, включая торговый зал (п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 254, пп.пп. 24, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Даже такие затраты, как на приобретение туалетной бумаги, воды, мыла при их достаточном экономическом обосновании также могут быть учтены при налогообложении прибыли, в т.ч. на основании пп. 2 п. 1 ст. 254, пп.пп. 7, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ;
- если организация придет к выводу, что какие-либо из перечисленных расходов не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, при этом приобретенные (в том числе для собственных нужд) материалы используются в организации без последующей передачи структурным подразделениям, объекта налогообложения НДС также не возникает;
- если же в отношении материалов, затраты на приобретение которых не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, оформляется передача структурным подразделениям для их конечного потребления в этом подразделении (без использования в производственной или торговой деятельности), то на основании пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ возникнет объект обложения НДС.
В заключение отметим, что согласно п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в числе которых объект налогообложения. А п. 6 ст. 3 НК РФ определяет, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Не можем не признать, что порядок определения объекта налогообложения на основании пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ не вполне однозначен.
В связи с чем при возникновении у организации сомнений в квалификации операций по использованию рассматриваемых материалов в целях обложения НДС как "передачи для собственных нужд" можем рекомендовать обратиться за разъяснениями в территориальный налоговый орган или финансовые органы (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 3 ст. 34.2 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. НДС при передаче товаров для собственных нужд организации;
- Энциклопедия судебной практики. Налог на добавленную стоимость. Объект налогообложения (Ст. 146 НК).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

27 октября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Внутренние структурные подразделения в каждой организации могут называться по-разному: отделы, лаборатории, участки, отделы, службы, управления, департаменты, цеха, бюро и т.д. Структурное подразделение организации - учрежденный организацией орган управления частью организации с самостоятельными функциями, задачами и ответственностью, однако не обладающий полными признаками организации (смотрите Толковый словарь в системе ГАРАНТ).
*(2) Первоначальная редакция п. 3.1 Методических рекомендаций определяла, что в целях применения пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектами налогообложения является передача товаров и выполнение (оказание) организациями работ (услуг), не связанных с производством продукции:
- содержание объектов здравоохранения, домов престарелых и инвалидов, детских дошкольных учреждений, оздоровительных лагерей, объектов культуры и спорта, учреждений народного образования, а также объектов жилищного фонда (включая проведение всех видов ремонта);
- работы по благоустройству городов и поселков, по оказанию помощи сельскохозяйственным предприятиям и передача приобретенных для них товаров (работ, услуг);
- выполнение работ по строительству, оборудованию и содержанию (включая расходы на все виды ремонтов) культурно-бытовых и других объектов, находящихся на балансе предприятий, а также работ, выполняемых в порядке оказания помощи и участия в деятельности других предприятий и организаций;
- содержание высших, средних учебных заведений, профессионально-технических училищ, состоящих на балансе организаций.
В последующей редакции эта норма была сформулирована так: "...в частности, налогообложению подлежит передача товаров, выполнение работ, оказание услуг, расходы по приобретению (производству) которых не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (в том числе через амортизационные отчисления) обслуживающих производств и хозяйств организации. В этих целях следует руководствоваться статьей 275.1 Кодекса".