Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В рамках данной консультации не рассматривается вопрос о вероятности признания договора поручения трудовым договором в случае, если услуги будут оказываться на постоянной основе и за фиксированную плату.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, вправе при определении объекта налогообложения уменьшить полученные доходы на суммы расходов по оплате юридических услуг, оказанных ей по соответствующему договору физическим лицом при наличии надлежащим образом оформленных первичных документов.
В данном случае организация признается налоговым агентом по НДФЛ и обязана исчислить НДФЛ с доходов физического лица - поверенного, удержать и уплатить в бюджет сумму налога.

Обоснование вывода:

УСН

В соответствии с п. 1 ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
Договор поручения может быть заключен с указанием срока, в течение которого поверенный вправе действовать от имени доверителя, или без такого указания (п. 2 ст. 971 ГК РФ).
Согласно п. 4 ст. 975 ГК РФ доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если в соответствии со ст. 972 ГК РФ договор поручения является возмездным.
К юридическим действиям в рамках договора поручения относится не только совершение сделок, но и выполнение иных действий, имеющих юридические последствия, например представительство в суде (смотрите определение ВАС РФ от 10.02.2012 N ВАС-16/12).
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе при исчислении налоговой базы по единому налогу учитывать только те расходы, которые предусмотрены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Данный перечень расходов является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию.
При этом расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть расходы должны быть обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Об этом сказано в п. 2 ст. 346.16 НК РФ.
На основании пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходами, уменьшающими налоговую базу, признаются затраты на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги.
При этом указанные расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 264 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Таким образом, в общем случае организация вправе при определении объекта налогообложения уменьшить полученные доходы на суммы расходов по оплате юридических услуг, оказанных ей по соответствующему договору физическим лицом (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 22.01.2010 N 16-15/005297@). Обращаем внимание на п. 2.3 письма Управления ФНС России по Хабаровскому краю от 26.10.2006 N 16-15/27823@, где сказано, что с 1 января 2006 г. организации, применяющие УСН, вправе учитывать в составе расходов при применении УСН судебные расходы (пп. 31 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), в том числе и оплату юридических услуг, связанных с судебным разбирательством.
Следует отметить, что НК РФ не предъявляет никаких специальных требований к юридическим услугам для включения их стоимости в расходы при налогообложении. В связи с этим при учете затрат по оказанным юридическим услугам в целях налогообложения нередко возникают претензии налоговых органов. В большинстве случаев в этой ситуации проверяющих интересует следующее:
- привели ли оказанные услуги к получению дохода;
- правильно ли оформлены документы (акты), свидетельствующие об оказании юридических услуг;
- имеется ли дополнительная документация, отражающая содержание и результаты оказанных услуг;
- не завышена ли стоимость предоставленных услуг.
По нашему мнению, для оценки экономической обоснованности расходов целесообразно руководствоваться правовой позицией судей КС РФ, изложенной в определениях от 04.06.2007 N 366-О-П и N 320-О-П. Данные выводы учитываются специалистами финансового ведомства и налоговой службы (смотрите, например, письмо ФНС России от 13.07.2015 N ЕД-4-3/12225@, письмо Минфина России от 23.07.2013 N 03-03-06/1/28984).
В частности, судьи КС РФ пришли к выводу, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
Таким образом, произведенные Вашей организацией расходы должны свидетельствовать именно о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект.
В отношении документального подтверждения специалисты финансового ведомства отмечают, что подтверждением данных налогового учета являются, в том числе, первичные учетные документы, соответствующие требованиям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) (смотрите, например, письма Минфина России от 05.08.2013 N 03-03-06/1/31261, от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29181, от 18.07.2013 N 03-03-06/1/28276).
В соответствии с частью 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ установлен перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа.
Статьей 974 ГК РФ определено, что по исполнении поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения поверенный обязан без промедления представить доверителю отчет с приложением оправдательных документов, если это требуется по условиям договора или характеру поручения. Данный отчет, а также приложенные к нему документы будут являться первичными учетными документами для целей бухгалтерского и налогового учета у доверителя.
Поскольку отчет является первичным учетным документом, в нем должны указываться все обязательные реквизиты, установленные частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Помимо этого отчет должен содержать всю необходимую информацию об объеме выполненной поверенным работы, представленных рекомендациях.
Обращаем Ваше внимание, что, по мнению контролирующих органов, наличие исключительно отчета поверенного в качестве единственного первичного документа без подтверждающих копий документов недостаточно для правомерного отражения доверителем в бухгалтерском и налоговом учете операций по исполнению договора поручения (смотрите, например, письмо УМНС РФ по г. Москве от 08.12.2004 N 24-11/79072). То есть к отчету поверенный должен приложить все копии первичных документов, относящихся к операциям, проводимым в рамках рассматриваемого договора. В противном случае у доверителя могут возникнуть проблемы с налоговым учетом понесенных затрат (отсутствие документального подтверждения - п. 1 ст. 252 НК РФ).
Помимо отчета поверенного, документами, подтверждающими действия поверенного в интересах доверителя, по нашему мнению, могут быть:
1) договоры, заключенные поверенным от имени и в интересах доверителя;
2) акты выполненных работ (оказанных услуг), подтверждающие исполнение поверенным определенных действий, с указанием всех обязательных реквизитов, установленных частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
В отношении установления в договоре фиксированной ежемесячной оплаты услуг поверенного необходимо отметить следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Так, например, из п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с распределением между сторонами судебных расходов на оплату услуг адвокатов и иных лиц, выступающих в качестве представителей в арбитражных судах (направлен информационным письмом Президиума ВАС РФ от 05.12.2007 N 121) (далее - Обзор), следует, что стороны вправе определить по своему усмотрению порядок уплаты вознаграждения исполнителю: в виде фиксированной суммы, почасовой оплаты, в процентах от цены иска и т.д.
Вместе с тем далее Президиум ВАС РФ отмечает, что при решении вопроса о распределении судебных расходов необходимо учитывать правовую позицию, изложенную в информационном письме Президиума ВАС РФ от 29.09.1999 N 48. Размер вознаграждения исполнителю должен определяться в порядке, предусмотренном ст. 424 ГК РФ, с учетом фактически совершенных им действий (деятельности).
Как указано в постановлении Тринадцатого ААС от 14.05.2014 N 13АП-5212/14, со ссылкой на разъяснения, данные в Обзоре, разумность расходов по оплате услуг представителей определяется судом исходя из таких обстоятельств, как длительность судебного разбирательства, проверка законности и обоснованности судебных актов в нескольких судебных инстанциях, сложность разрешающихся в ходе рассмотрения дела правовых вопросов, сложившаяся судебная практика рассмотрения аналогичных споров, необходимость подготовки представителем в относительно сжатые сроки большого числа документов, требующих детальных исследований, размер вознаграждения представителей по аналогичным спорам и делам, обоснованность привлечения к участию в деле нескольких представителей, фактическое исполнение представителем поручения поверенного и другие обстоятельства.
На наш взгляд, и в рассматриваемом случае следует учитывать эти обстоятельства при расчете суммы вознаграждения поверенного. Полагаем, что, если в разных месяцах объем выполненной поверенным работы будет значительно различаться, претензии налогового органа не исключены и организация должна быть готова обосновать расчетами именно эту стоимость.
По нашему мнению, если договором предусмотрена ежемесячная выплата вознаграждения в фиксированном размере, будет уместным указать в договоре минимальное количество оказываемых услуг в часах или минимальное количество действий в месяц (количество судебных заседаний, разработанных проектов договоров, проведенных консультаций и т.д.), которые обоснуют получение ежемесячного вознаграждения в сумме 20 000 рублей.
Тем не менее не исключено, что применение фиксированного по сумме ежемесячного вознаграждения может вызвать вопросы проверяющих в случае признания расходов у доверителя, если в течение срока договора (или отдельных его периодов) услуги фактически оказаны не были, а расходы на выплату вознаграждения он нес. В то же время Минфин России в письме от 26.05.2008 N 03-03-06/1/330 разъяснил, что расходы по договорам на обслуживание программных продуктов и телефонных номеров, а также расходы на приобретение консультационных и аудиторских услуг, используемых организацией по мере необходимости в течение срока действия договоров, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. При этом рассматривался вопрос относительно возможности учета указанных расходов в периодах, когда услуги налогоплательщику фактически не предоставлялись (смотрите также материал: "Вопрос: По договору ИП оказывает услуги по перевозке руководителя организации и бухгалтера как внутри города, так и в командировки в другие населенные пункты. По условиям договора за услуги перевозки производится постоянная месячная оплата (является платой за возможность предоставления транспортного средства при наличии необходимости), компенсируются расходы на бензин по фактическому километражу и чекам. Можно ли расходы в виде ежемесячного платежа по договору учесть в составе расходов по налогу на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2014 г.)").

К сведению:
Федеральным законом от 08.03.2015 N 42-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации" ГК РФ был дополнен ст. 429.4, вступившей в силу с 1 июня 2015 года. Данной нормой в ГК РФ введен новый вид договора - договор с исполнением по требованию (абонентский договор).
В соответствии с п. 1 ст. 429.4 ГК РФ договором с исполнением по требованию (абонентским договором) признается договор, предусматривающий внесение одной из сторон (абонентом) определенных, в том числе периодических, платежей или иного предоставления за право требовать от другой стороны (исполнителя) предоставления предусмотренного договором исполнения в затребованных количестве или объеме либо на иных условиях, определяемых абонентом. При этом абонент обязан вносить платежи или предоставлять иное исполнение по абонентскому договору независимо от того, было ли затребовано им соответствующее исполнение от исполнителя, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 429.4 ГК РФ). Такой договор характеризуется тем, что при его заключении невозможно определить объем предусмотренных этим договором услуг, которые будут востребованы абонентом. Объем услуг определяется требованием пользователя (абонента) в ходе исполнения договора. Договор заключается с условием о внесении пользователем абонентской платы, которая вносится независимо от того, воспользовался ли абонент фактически услугами, и от того, в каком объеме были востребованы эти услуги (п. 2 ст. 429.4 ГК РФ). Основной составляющей рассматриваемого договора является условие о внесении платежей вне зависимости от исполнения. При этом в отношении абонентского договора, как и в отношении любого иного вида гражданско-правового договора, действует принцип свободы договора, закрепленный в ст. 421 ГК РФ. То есть при составлении такого договора стороны свободны в определении его конкретных условий, при соблюдении основных принципов, закрепленных ст. 429.4 ГК РФ.

НДФЛ

Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. Доход, полученный налогоплательщиком от источников в РФ, является объектом обложения НДФЛ (ст. 209 НК РФ).
В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ для целей исчисления НДФЛ к доходам от источников в РФ относится, в частности, вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ.
Таким образом, доход, полученный физическим лицом в связи с оказанием услуг, облагается НДФЛ. При этом налогообложение дохода физического лица, являющегося резидентом РФ, производится по налоговой ставке 13%.
На основании п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить НДФЛ с этих доходов, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога. Исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата НДФЛ осуществляются в соответствии со ст.ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ.
В указанных статьях НК РФ доходы в виде вознаграждения за оказание услуг по гражданско-правовому договору не значатся. Учитывая изложенное, организация, которая производит выплаты физическому лицу по договору гражданско-правового характера, в частности по договору поручения, обязана удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из суммы вознаграждения при его фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Обращаем внимание, что в соответствии с п. 2 ст. 221 НК РФ налогоплательщики, получающие доходы от оказания услуг по договорам гражданско-правового характера, облагаемые по ставке 13%, при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с оказанием этих услуг. Налогоплательщики, указанные в п. 2 ст. 221 НК РФ, реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту (письмо Минфина России от 28.12.2012 N 03-04-05/10-1452).
Вместе с этим компенсируемые организацией физическому лицу в соответствии с заключенным договором суммы расходов, произведенные им в целях оказания услуг по этому договору, признаются доходом физического лица, подлежащим обложению НДФЛ наряду с вознаграждением, выплачиваемым физическому лицу по такому договору (письмо Минфина России от 09.09.2010 N 03-04-06/3-209).
На основании п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.
Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ (п. 2 ст. 230 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 05.04.2011 N 20-14/3/32632).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Договор поручения;
- Энциклопедия решений. Отличие договора поручения от иных гражданско-правовых договоров;
- Энциклопедия решений. Цена договора об оказании юридических (правовых) услуг;
- Энциклопедия решений. Отличие трудового договора от договора подряда и иных гражданско-правовых договоров;
- Энциклопедия решений. Учет выплат физлицам по договорам гражданско-правового характера за работы (услуги);
- Энциклопедия решений. Учет налоговым агентом профессиональных вычетов по НДФЛ;
- Энциклопедия решений. НДФЛ с компенсации расходов физлиц - исполнителей по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг);
- Энциклопедия решений. Профессиональные вычеты по НДФЛ у лиц, выполняющих работы (оказывающих услуги) по гражданско-правовым договорам.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Иванкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

26 октября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.