Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Создание резерва сомнительных долгов в отношении дебиторской задолженности, не связанной с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, ведет к возникновению постоянных разниц.
Величина резерва сомнительных долгов в отношении дебиторской задолженности, связанной с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, может быть квалифицирована как временная разница.

Обоснование позиции:
Пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (далее - Положение), определяет, что организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Таким образом, в бухгалтерском учете организация обязана создавать резерв в случае наличия сомнительной дебиторской задолженности.
В налоговом учете закреплено право организации создавать резервы по сомнительным долгам (п. 3 ст. 266 НК РФ). При этом, в отличие от бухгалтерского учета, где резерв создается в отношении всей сомнительной дебиторской задолженности, в налоговом учете резерв создается только в отношении задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Согласно п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02) под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:
- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).
Как видим, основным критерием для классификации разниц является возможность признания или непризнания доходов (расходов) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.
Дебиторская задолженность, учтенная Вашей организацией на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", не связана с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Поэтому в ее отношении резерв по сомнительным долгам в налоговом учете не создается в любом случае.
В этой связи мы полагаем, что такая разница для целей ПБУ 18/02 является постоянной.
В отношении такой дебиторской задолженности в учете будет сделана запись:
Дебет 99 Кредит 68
- с суммы задолженности исчислено постоянное налоговое обязательство.
В части дебиторской задолженности покупателей сообщаем.
С одной стороны, создавая резерв в бухгалтерском учете, организация не несет соответствующего расхода в целях налогообложения прибыли. При этом создание резерва в налоговом учете в последующих отчетных периодах не планируется. Поэтому можно сделать вывод, что такая разница также является постоянной.
Однако следует учитывать, что постоянной разницей может быть признана только разница в признании доходов и расходов текущего периода, которая никак не обусловлена событиями прошлых периодов и не способна оказать влияния на финансовые результаты в будущих периодах. Если же разница в признании доходов и расходов текущего периода каким-либо образом обусловлена событиями прошлых периодов и (или) способна оказать влияние на финансовые результаты будущих периодов, то данная разница является временной.
Создавая резерв в бухгалтерском учете, организация затем обязана списать задолженность, под которую был создан резерв, за счет такого резерва (п. 77 Положения). В налоговом учете организация, списывая сумму безнадежного долга, признает внереализационный расход (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Считаем, что такие различия в признании расходов в будущих отчетных периодах обусловлены созданием резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете в текущем отчетном периоде. Учитывая изложенное, сумма такого резерва может трактоваться в качестве временной разницы.
В таком случае в учете будут сделаны записи:
Дебет 09 Кредит 68
- в момент создания резерва сомнительных долгов признан отложенный налоговый актив;
Дебет 68 Кредит 09
- при списании задолженности списан отложенный налоговый актив.
Разъяснениями уполномоченных органов применительно к анализируемой ситуации мы не располагаем.
Вместе с тем в п.п. 3, 4 "Толкования Р82. Временные разницы по налогу на прибыль" (далее - Толкования) указывается, что формулировки ПБУ 18/02 в части определения разниц приводят к ошибочной классификации временных разниц в качестве постоянных в том числе в случаях формирования и восстановления резервов по сомнительной дебиторской задолженности.
В свою очередь, в п. 7 Толкований разъясняется, что постоянной разницей может быть признана только разница в признании доходов и расходов текущего периода, которая никак не обусловлена событиями прошлых периодов и не способна оказать влияния на финансовые результаты в будущих периодах. Если разница в признании доходов и расходов текущего периода каким-либо образом обусловлена событиями прошлых периодов и (или) способна оказать влияние на финансовые результаты будущих периодов, то данная разница является временной. Указанное правило применяется независимо от того, в каких именно статьях доходов и расходов отражается влияние рассматриваемой разницы на финансовый результат.
Выше нами было указано, что создание в текущем периоде резерва сомнительных долгов влияет в случае списания задолженности, под которую создавался резерв, на финансовые результаты будущих периодов. Таким образом, классификация резерва в качестве временной разницы подтверждается Толкованиями, которые, впрочем, нормативным актом по бухгалтерскому учету не являются.
В пользу такого варианта свидетельствует и п. 5 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 12 "Налоги на прибыль", который определяет временные разницы как разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и их налоговой базой.
Поскольку в настоящее время вопрос классификации разниц в целях ПБУ 18/02 недостаточно урегулирован, окончательный вариант учета следует определить на основании профессионального суждения бухгалтера.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

29 октября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.