Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Сроки хранения первичных документов установлены нормами НК РФ, Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), а также Перечнем типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения, утвержденным приказом Минкультуры России от 25.08.2010 N 558.
В частности, частью 1 ст. 29 Закона N 402-ФЗ предусмотрено, что первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность, аудиторские заключения о ней подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года. При этом экономический субъект должен обеспечить безопасные условия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений (часть 3 ст. 29 Закона N 402-ФЗ).
В соответствии с НК РФ налогоплательщики и налоговые агенты обязаны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов, в течение четырех лет (пп. 8 п. 1 ст. 23, пп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ). Исчисление этого срока начинается с года, следующего за тем, в котором документ в последний раз был использован для составления налоговой отчетности или расчета суммы налога (смотрите, например, письмо Минфина России от 30.03.2012 N 03-11-11/104).
Налоговые органы при реализации своих полномочий вправе требовать от налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) документы, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов (пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ).
Налогоплательщик при проведении выездной налоговой проверки, согласно п. 12 ст. 89 НК РФ, обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.
При этом необходимые для проведения выездной налоговой проверки документы могут быть истребованы у проверяемого налогоплательщика должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку, в порядке, установленном ст. 93 НК РФ (п. 12 ст. 89, п. 1 ст. 93 НК РФ). Для этого налогоплательщику вручается требование о представлении документов (информации), форма которого утверждена приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.
В общем случае истребуемые документы представляются налогоплательщиком в виде заверенных копий или в электронной форме по установленным форматам в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования (п.п. 2, 3 ст. 93 НК РФ).
Пунктом 3 ст. 93 НК РФ предусмотрено, что в случае, если проверяемый налогоплательщик не имеет возможности представить истребуемые документы в течение указанного срока, он в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления документов в указанный срок с пояснением причин, по которым эти документы не могут быть представлены в установленный срок, и о сроках, в течение которых они могут быть представлены.
При этом, по мнению контролирующих органов, НК РФ не предусматривает оснований для оставления требования о представлении документов без исполнения и не содержит положений, позволяющих налогоплательщику не представлять запрашиваемые налоговым органом и имеющиеся у него документы (смотрите, например, письма Минфина России от 14.10.2013 N 03-06-06-01/42704, от 05.08.2008 N 03-02-07/1-336, ФНС России от 20.02.2015 N АС-3-2/636@). Эту позицию разделяют и судьи (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 13.02.2014 N Ф05-43/14, от 09.09.2013 N Ф05-10417/13 (определением ВАС РФ от 06.02.2014 N ВАС-18263/13 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано), от 22.02.2012 N Ф05-29/12, ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2009 N А29-2848/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 30.09.2008 N Ф04-6005/2008(12805-А45-29)).
Отказ проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора или налогового агента) от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (при отсутствии признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст. 119, 129.4, 129.6 и п. 1.1 ст. 126 НК РФ) (п. 4 ст. 93 НК РФ).
Кроме того, отсутствие первичных документов является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, за которое предусмотрена ответственность в виде штрафа, минимальный размер которого составляет 10 000 руб. (п. 1 ст. 120 НК РФ), если утраченные документы касаются не одного, а нескольких налоговых периодов, штраф увеличивается до 30 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ), а в случае, когда это повлекло занижение налоговой базы - до 20% от суммы неуплаченных налогов, но не менее 40 000 руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ).
На должностных лиц организации за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы оформленных в установленном порядке документов, необходимых для осуществления налогового контроля, может быть наложен административный штраф, предусмотренный частью 1 ст. 15.6 КоАП РФ, в размере от 300 до 500 руб.
За грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов ст. 15.11 КоАП РФ предусмотрен штраф на должностных лиц организации в размере от 2000 до 3000 руб.
Более серьезные последствия утраты документов могут возникнуть у акционерных обществ (АО) и обществ с ограниченной ответственностью (ООО). Статьей 13.25 КоАП РФ за нарушение порядка и сроков хранения документов, предусмотренных законами об АО и ООО (например учредительных документов), для юридических лиц предусмотрена административная ответственность в виде штрафа от 200 000 до 300 000 руб., а для должностных лиц организации - от 2500 до 5000 руб. (п. 1 ст. 50 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", п. 1 ст. 89 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").
В случае отказа проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора или налогового агента) от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. Такая возможность прямо установлена п. 4 ст. 93 НК РФ.
Процедура выемки документов и предметов строго регламентирована ст. 94 НК РФ.
Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Форма постановления о производстве выемки документов и предметов утверждена приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (заместителем руководителя) соответствующего налогового органа (п. 1 ст. 94 НК РФ).
По общему правилу изымаются копии документов. Однако в случаях, когда для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий и у налогового органа есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов (п. 8 ст. 94 НК РФ).
Законодательством критерии достаточности оснований полагать, что документы могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, не определены. Это понятие носит оценочный характер и определяется налоговыми органами в каждом отдельно взятом случае в зависимости от конкретных обстоятельств. Согласно разъяснениям ФНС России основанием для изъятия документов являются, в частности, следующие обстоятельства:
- препятствие налогоплательщиком доступу должностных лиц налогового органа, проводящих выездную налоговую проверку, на его территорию или в помещение;
- необеспечение налогоплательщиком должностным лицам налогового органа, проводящим выездную налоговую проверку, возможности ознакомиться с подлинниками документов на своей территории при проведении проверки по месту его нахождения (месту нахождения филиала, представительства, иного обособленного подразделения);
- уклонение налогоплательщика от представления в налоговый орган оригиналов документов для ознакомления с ними, если выездная проверка проводится на территории ИФНС;
- отказ налогоплательщика от представления заверенных надлежащим образом копий запрашиваемых документов (смотрите, например, письма ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837, от 15.03.2012 N АС-4-2/4378).
Причем фактическое наличие этих обстоятельств налоговый орган должен доказать. Формального указания на наличие таких обстоятельств в постановлении о производстве выемки документов, без ссылки на совершение налогоплательщиком конкретных действий, направленных на сокрытие, исправление, замену подлинных документов, суды считают недостаточным и признают постановления налоговых органов немотивированными (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 19.09.2013 N Ф05-11271/13, от 18.01.2013 N Ф05-15235/12, от 12.10.2012 N Ф05-8651/12, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2013 N Ф04-2024/13, ФАС Уральского округа от 29.02.2012 N Ф09-112/12, от 25.04.2011 N Ф09-2131/11-С3).
Выемка документов обязательно производится в присутствии понятых и тех лиц, у которых она производится. В необходимых случаях для участия в производстве выемки может быть приглашен специалист (п. 3 ст. 94 НК РФ).
Прежде чем приступить к выемке, должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности, а также предлагает лицу, у которого производится выемка документов, выдать их добровольно. В случае отказа выемка производится принудительно. При отказе налогоплательщика вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызванных необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов (п.п. 3, 4 ст. 94 НК РФ).
При изъятии подлинников документов с них изготавливаются копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их налогоплательщику, у которого они были изъяты, в течение пяти дней после изъятия (п. 8 ст. 94 НК РФ).
По окончании о производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол, в котором перечисляются и описываются изъятые документы и предметы, либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов (п.п. 6, 7 ст. 94 НК РФ). Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты (п. 10 ст. 94 НК РФ).
Все изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае его отказа скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом в протоколе о выемке делается специальная отметка (п. 9 ст. 94 НК РФ).
Напомним, что при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений НК РФ (п. 4 ст. 82 НК РФ), в частности, налоговые органы не вправе использовать доказательства, полученные с нарушением НК РФ, при рассмотрении материалов налоговой проверки и вынесении решения (п. 4 ст. 101 НК РФ). То есть налоговые органы не вправе обосновывать свои выводы документами, полученными, в частности, при выемке документов, проведенной с нарушением норм НК РФ, поэтому правомерность проведения выемки (изъятия) документов, а также соблюдение должностными лицами налогового органа порядка ее проведения или оформления протокола выемки документов довольно часто становятся предметом судебных разбирательств.
Судьи также подчеркивают, что документы, полученные с нарушением требований закона, не могут быть использованы при осуществлении налогового контроля (смотрите, например, постановление ФАС Поволжского округа от 02.08.2010 N А72-16467/2009). Например, отсутствие протокола выемки или несоблюдение порядка его оформления признаются судами существенными нарушениями требований НК РФ, влекущими признание результатов выемки незаконными (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 15.03.2012 N Ф09-873/12, ФАС Волго-Вятского округа от 28.01.2010 N А79-4369/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.09.2009 N Ф04-5552/2009(19563-А27-49)).
В частности, в постановлении ФАС Уральского округа от 15.03.2012 N Ф09-873/12 судьи указали, что ИФНС не только не представлены доказательства, подтверждающие наличие оснований для производства выемки документов, предусмотренных ст.ст. 93, 94 НК РФ, и в постановлении о производстве выемки не приведены обстоятельства, по которым у налогового органа возникли основания полагать, что документы могут быть исправлены или заменены, но и в протоколе выемки изъятые документы перечислены путем ссылки на подшивки изымаемых документов с описанием первого и последнего листа и количества листов без указания пообъектного перечня изымаемых документов. С учетом указанных нарушений суд посчитал, что доказательства, полученные в результате проведенных осмотра и выемки, получены с нарушением действующего законодательства, и признал решение ИФНС недействительным.
При рассмотрении дел, связанных с непредставлением налогоплательщиками документов, истребованных налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки, судьи, как правило, принимают во внимание следующие обстоятельства: отсутствие доказательств того, что организация располагает документами и не представляет их умышленно; подтверждение причин, по которым у организации отсутствуют документы; а также принимались ли ею меры по восстановлению утраченных документов.
Привлечение организации к ответственности за утрату документов зависит от конкретных обстоятельств произошедшего, в частности от наличия или отсутствия в происшествии вины (умысла) налогоплательщика (п. 2 ст. 109 НК РФ). В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания) признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.
Судьи придерживаются мнения, что для привлечения налогоплательщика к ответственности за правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ, необходимо, чтобы он располагал истребованными налоговым органом документами и представил эти документы не в установленный срок либо уклонялся от их представления. Так, например, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 13.09.2013 N Ф03-4082/2013, рассматривая дело, в котором налогоплательщик в ходе выездной налоговой проверки не полностью исполнил требование ИФНС о представлении документов (не представил договор и товарные накладные), судьи отметили, что организация располагала истребованными налоговым органом документами и могла представить их в установленный срок, и пришли к выводу, что организация уклонялась от исполнения требования ИФНС и правомерно привлечена налоговым органом к ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ.
При отсутствии вины налогоплательщика суды, как правило, признают применение штрафных санкций неправомерным. В частности, в случаях, когда истребуемые документы не могут быть представлены налогоплательщиком ввиду их утраты вследствие произошедших пожара, аварии, кражи или иных чрезвычайных событий, судьи считают, что у налоговых органов отсутствуют основания для привлечения такого налогоплательщика к ответственности, так как отсутствует такой необходимый элемент состава правонарушения, как вина налогоплательщика (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 12.08.2013 N Ф05-9193/13, от 14.06.2013 N Ф05-5455/13, от 26.11.2012 N Ф05-7591/12, от 22.10.2012 N Ф05-11831/12, от 08.12.2010 N КА-А41/15038-10, ФАС Поволжского округа от 29.08.2013 N Ф06-7214/13, ФАС Северо-Кавказского округа от 07.03.2013 N Ф08-670/13, от 28.12.2011 N Ф08-7870/11, от 08.12.2010 N А63-16697/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2012 N Ф01-4072/12, ФАС Центрального округа от 19.03.2012 N Ф10-644/12, от 24.08.2009 N А62-945/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.09.2009 N А33-12556/08).
При этом судьи обращают внимание на наличие у налогоплательщика достаточных доказательств факта произошедшего чрезвычайного события, например актов (справок) коммунальных служб по факту аварии, органов государственного пожарного надзора в случае пожара, органов внутренних дел по факту хищения и т.п. (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 26.09.2011 N Ф05-9667/11, ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2012 N Ф01-4072/12, от 31.08.2009 N А17-6799/2008).
Утраченные налогоплательщиком документы, по мнению Минфина России, для представления их в установленном порядке в налоговый орган должны быть восстановлены (смотрите, например, письма Минфина России от 22.07.2013 N 03-02-07/2/28610, от 07.06.2013 N 03-02-07/1/21191, от 11.08.2011 N 03-02-07/1-288). Поэтому при привлечении налогоплательщиков к ответственности судьи учитывают, предпринимались ли ими меры по восстановлению утраченных документов, считая в противном случае применение штрафных санкций обоснованным (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 22.05.2013 N Ф06-3821/13, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.02.2013 N Ф08-83/13, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2011 N А58-2951/10, ФАС Уральского округа от 28.04.2010 N Ф09-2782/10-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 31.08.2009 N Ф04-5161/2009(13429-А46-26), Ф04-5161/2009(20351-А46-26)).
Учитывая, что в рассматриваемом случае организация не планирует представлять документы по требованию налогового органа без пояснения причин, по которым эти документы не могут быть представлены, о наличии каких-либо смягчающих или исключающих вину обстоятельствах речи не идет.
В подобных обстоятельствах суды признают решения налоговых органов о доначислении налогоплательщикам налогов и привлечении их к налоговой ответственности обоснованными. Так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.12.2013 N Ф08-7709/13 судьи поддержали требования ИФНС, указав, что отказ представить документы налоговому органу не был мотивирован наличием каких-либо объективных причин, препятствовавших исполнению организацией этой обязанности. Более того, руководитель организации намеренно противодействовал проведению мероприятий налогового контроля с целью избежать проверки. Умышленные действия налогоплательщика носили недобросовестный характер. Представив документы при рассмотрении дела в суде первой инстанции, организация не обосновала невозможность представления документов налоговому органу и преследовала цель злоупотребить правом (использовать права, предоставленные добросовестным участникам гражданского оборота ст.ст. 200 и 201 АПК) и использовала право представить в суд документы для получения налоговых вычетов по НДС вне налогового контроля без проведения налоговым органом необходимых контрольных мероприятий для проверки их достоверности. У суда между тем отсутствуют полномочия проводить контрольные налоговые мероприятия в условиях, когда у налогоплательщика отсутствовали объективные причины, объясняющие невозможность представления документов в налоговый орган (смотрите постановление Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 N 1621/11).
Непредставление налогоплательщиком в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов предоставляет налоговым органам право определять суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).
Конституционный Суд РФ подчеркнул, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем не должно иметь произвольных оснований. В связи с этим налоговые органы и арбитражные суды должны проверять причины и фактические обстоятельства непредставления налогоплательщиком необходимых для исчисления налога документов и принимать решение исходя из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (определение Конституционного Суда РФ от 05.07.2005 N 301-О).
Поэтому, применяя расчетный метод, налоговый орган должен доказать, что им были приняты исчерпывающие меры для получения от налогоплательщика необходимых документов. Вынося решения в пользу налоговых органов, судьи в таких случаях исходят из того, что ими при проведении налоговых проверок в полной мере была соблюдена процедура истребования документов (смотрите, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.12.2013 N Ф02-5292/13, ФАС Московского округа от 07.10.2013 N Ф05-11059/13, от 22.01.2013 N Ф05-3426/12).
В частности, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.12.2013 N Ф02-5292/13 судьи указали, что налоговым органом были приняты исчерпывающие меры для получения от организации документов, необходимых для проведения налоговой проверки. ИФНС фактически восстановила документы организации, запросив их у ее контрагентов. В данном случае при наличии достаточного количества информации о проверяемом налогоплательщике неиспользование данных об аналогичных налогоплательщиках не привело к искажению его налоговых обязательств.
ФНС России в письме от 23.12.2013 N СА-4-7/23196 пояснила, что доказательствами факта соблюдения процедуры истребования документов могут быть следующие обстоятельства:
- требования о представлении документов неоднократно направлялись по всем имеющимся и известным налоговому органу адресам налогоплательщика и его представителей;
- налоговым органом предприняты меры по розыску истребуемых документов: осуществлены осмотры помещений по юридическому адресу налогоплательщика, а также по адресам его обособленных подразделений;
- налоговым органом было направлено уполномоченному представителю налогоплательщика уведомление о вызове для дачи пояснений.
При установлении указанных обстоятельств суды расценивают действия налогоплательщиков по неисполнению требований налогового органа как воспрепятствование и противодействие налоговому контролю. Например, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 05.12.2013 N Ф08-7490/13 оценил действия налогового органа, который с целью определения действительного размера налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика предпринял различные варианты по истребованию необходимых документов. Судьи пришли к выводу об отсутствии у налогоплательщика объективных причин, препятствующих представлению необходимых для проверки документов в налоговый орган. При этом были учтены длительный период проведения выездной налоговой проверки, неоднократное предоставление ИФНС возможности организации восстановить истребуемые документы, а также искусственное затягивание срока рассмотрения арбитражного дела проверяемым налогоплательщиком, что расценено как злоупотребление процессуальными правами.

Также рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Выемка документов и предметов при проведении налоговых проверок.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Объедкова Наталья

Ответ прошел контроль качества

6 ноября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.