Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В данном случае в бухгалтерском и налоговом учете следует отражать доходы (расходы) в виде курсовой разницы на дату совершения операции и на каждую отчетную дату, а также разницы между курсом ЦБ РФ и специальным (форвардным) курсом на дату конвертации.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Особенности формирования как в бухгалтерском учете, так и в бухгалтерской отчетности информации, в том числе об активах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, регламентированы ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).
Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость средств на банковских счетах (банковских вкладах), как и финансовых вложений (и т.п.), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ (п. 5 ПБУ 3/2006).
Согласно п. 6 ПБУ 3/2006 для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к ПБУ 3/2006.
Как указано в п. 7 ПБУ 3/2006, пересчет средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженных в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. Кроме того, предусмотрено, что такой пересчет может производиться по мере изменения курса.
Согласно п. 20 ПБУ 3/2006 записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся в рублях. При этом установлено, что указанные записи по активам и обязательствам, перечисленным в п. 7 ПБУ 3/2006, одновременно производятся в валюте расчетов и платежей.
Депозитные счета Инструкцией по применению Плана счетов рассматриваются как специальные счета в банках, для них предусмотрен отдельный субсчет 55-3. Предусмотрено, что аналитический учет по субсчету 55-3 "Депозитные счета" ведется по каждому вкладу.
Согласно Инструкции перечисление валютных средств во вклады отражается организацией по дебету счета 55 в корреспонденции со счетом 52 "Валютные счета". При возврате кредитной организацией сумм вкладов в учете организации производятся обратные записи.
С точки зрения ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) депозитные вклады в кредитных организациях являются финансовыми вложениями (п. 3 ПБУ 19/02), для учета которых Инструкцией предусмотрен соответствующий счет 58 "Финансовые вложения".
В рассматриваемой ситуации организация перечисляет средства банку в российских рублях, которые затем конвертируются по целевому (форвардному) курсу в швейцарские франки и размещаются на бивалютном депозите.
Полагаем, что использование счета 52 в этом случае неуместно. Для отражения расчетов с банком по конвертации и размещению средств на депозите организация может использовать счет 57 "Переводы в пути" или один из субсчетов счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
При этом в рассматриваемой ситуации возникают доходы (расходы) в виде разницы между курсом ЦБ РФ и целевым (форвардным) курсом. Это финансовый результат от операции купли-продажи валюты, который возникает не вследствие колебаний учетного курса, а в результате отклонения фактического (рыночного) курса обмена валют от курса, по которому валюта учитывается в бухгалтерском учете (курса ЦБ РФ). При этом в большинстве случаев при собственно конвертации возникает именно этот вид доходов (расходов), а не курсовые разницы. Разница между курсом сделки с иностранной валютой и курсом ЦБ РФ отражается в составе прочих доходов или прочих расходов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету детально не регламентирован порядок учета средств в бивалютных и (или) мультивалютных вкладах. Таким образом, руководствуясь п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", организация самостоятельно определяет балансовый счет (субсчет) и порядок учета средств бивалютного депозита. Учитывая общие правила учета доходов (расходов) от финансовых вложений и по активам, выраженным в иностранной валюте, в бухгалтерском учете организации операции по депозитному бивалютному вкладу могут быть отражены следующим образом:
Дебет 57 Кредит 51
- перечислены банку денежные средства в рублях для размещения на бивалютном депозите;
Дебет 55-3 (58) Кредит 57
- средства конвертированы в швейцарские франки и размещены на депозитном счете (отражено в рублях по курсу ЦБ РФ на дату открытия депозита);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 57
Или
Дебет 57 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена разница между курсом ЦБ РФ и специальным курсом банка.
Далее на каждую отчетную дату и дату возврата средств:
Дебет 76 Кредит 91
- банком начислены проценты в соответствии с условиями договора структурного бивалютного депозита;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 55-3 (58)
Или
Дебет 55-3 (58) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена курсовая разница (используется курс ЦБ РФ).
По окончании действия договора:
Дебет 57 Кредит 55-3 (58)
- средства конвертированы в российские рубли (по курсу ЦБ РФ);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 57
или
Дебет 57 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена разница между курсом ЦБ РФ и специальным курсом банка на дату возврата;
Дебет 51 Кредит 57
- отражен фактический возврат денежных средств по специальному курсу банка;
Дебет 57 Кредит 76
- отражены проценты, начисленные по депозитному договору (по курсу ЦБ РФ);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 57
или
Дебет 57 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена разница между курсом ЦБ РФ и специальным курсом банка на дату возврата (если курс, по которому выплачиваются проценты, отличается от курса ЦБ РФ);
Дебет 51 Кредит 57
- зачислены на расчетный счет проценты по депозитному договору.

Налоговый учет

На основании п. 6 ст. 271 и п. 1 ст. 269 НК РФ при применении метода начисления доход в виде процентов по договорам банковского вклада, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Сумма дохода в виде процентов определяется исходя из установленной договором доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями п. 6 ст. 271 НК РФ (п. 4 ст. 328 НК РФ).
При этом проценты по договору банковского вклада, срок действия которого приходится более чем на один отчетный период, следует учитывать в доходах для целей налогообложения прибыли равномерно на конец каждого месяца соответствующего отчетного периода в течение срока действия договора независимо от того, получены ли фактически на расчетный счет доходы в виде процентов, или нет (письма Минфина России от 20.09.2013 N 03-03-06/4/39056, от 19.12.2012 N 03-03-06/1/663, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 02.02.2015 N 03-03-06/1/3926).
В силу п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.
Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст.ст. 271 и 273 НК РФ.
В свою очередь, согласно п. 8 ст. 271 доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода.
То есть доходы в виде процентов по договору банковского вклада в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на последний день каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода в течение срока действия договора независимо от даты (сроков) выплаты процентов по договору, а также на дату прекращения действия договора.
Кроме того, требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (абзац второй п. 8 ст. 271 НК РФ).
То есть валютные средства, находящиеся на депозитном счете в период действия договора банковского вклада, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ ежемесячно на последнее число текущего месяца, а также на дату прекращения действия договора (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 22.09.2014 N 03-03-06/1/47332).
Положения абзаца второго п. 8 ст. 271 НК РФ в отношении процентов также применяются, так как начисленная в предыдущих месяцах дебиторская задолженность по процентам есть не что иное, как обязательство банка или требование организации.
Следовательно, в течение срока действия договора на последнее число текущего месяца отчетного (налогового) периода организация определяет сумму дохода в виде процентов, исчисленную за текущий месяц, по курсу ЦБ РФ, действующему на эту дату, а также пересчитывает по этому же курсу сумму дебиторской задолженности по процентам, начисленным в предыдущих месяцах. То же самое делается на дату прекращения договора.
В результате указанных пересчетов в налоговом учете организации могут возникать курсовые разницы, как положительные, так и отрицательные, в зависимости от того, как изменится курс валюты на последний день текущего месяца или на день окончания договора.
Доходы в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов, признаются внереализационными доходами организации (п. 11 ст. 250 НК РФ).
Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов, учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
При этом указанные разницы возникают в виде доходов и расходов на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).
Нормы главы 25 НК РФ не делают каких-либо исключений по вопросам переоценки и признания в налоговом учете организации-вкладчика курсовых разниц в отношении сумм начисленных процентов по договорам банковского вклада в иностранной валюте. Поэтому доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки начисленных процентов по валютному депозиту, учитываются при налогообложении прибыли у организации-вкладчика в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 15.09.2011 N 03-03-06/4/104, дополнительно смотрите письма Минфина России от 03.06.2013 N 03-03-06/1/20151, от 17.10.2012 N 03-03-06/1/556, от 23.04.2012 N 03-03-06/2/43, от 16.03.2011 N 03-03-06/1/139).
Отметим также, что согласно пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
Таким образом, при исчислении налога на прибыль учитывается и результат (прибыль или убыток) от конвертации валюты в рамках депозитного договора по специальному курсу банка (если он отличается от курса ЦБ РФ) При этом НК РФ не устанавливает ограничений величины такой прибыли или убытка.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

2 ноября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.