Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Сотрудники, которые в октябре будут переведены в Филиал и местом их работы будет Киргизская Республика, не будут являться плательщиками НДФЛ.
Доход в виде среднего заработка при нахождении сотрудника в длительной командировке (более 183 дней) облагается по ставке 30%.

Обоснование позиции:
Пункт 1 ст. 207 НК РФ указывает, что плательщиками НДФЛ признаются:
- физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ;
- физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
Для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах под физическими лицами понимаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства (п. 2 ст. 11 НК РФ). Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:
1) от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
2) от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Отнесение доходов налогоплательщиков к полученным от источников в РФ или от источников за пределами РФ для целей исчисления НДФЛ осуществляется в соответствии со ст. 208 НК РФ (ст. 42 НК РФ)*(1).
Так, в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.
В пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ предусмотрено, что вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ для целей налогообложения относятся к доходам, полученным от источников за пределами РФ. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности.
Таким образом, как разъяснено в письме Минфина России от 19.12.2008 N 03-04-06-02/127, из положений пп. 6 п. 1 и пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ следует, что при определении источника дохода в виде вознаграждения (премии) за выполнение трудовых или иных обязанностей учитывается место осуществления деятельности, за выполнение которой производится вознаграждение.
В рассматриваемом случае деятельность осуществляется за пределами РФ.
Рассмотрим налогообложение НДФЛ доходов сотрудников, перечисленных в вопросе.
I. Сотрудники, являющиеся гражданами РФ, осуществляющие свою трудовую деятельность в иностранном государстве по месту нахождения филиала (относится к сотрудникам, которые в октябре будут переведены в Филиал и местом их работы будет Киргизская Республика).
Исходя из положений пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ, при направлении работников на работу за границу, когда все трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, выполняются ими по месту работы в иностранном государстве, получаемое такими работниками вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, которое относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ (письма Минфина России от 29.06.2015 N 03-04-06/37283, от 18.03.2015 N 03-04-06/14702, от 11.03.2015 N 03-04-05/12589, от 29.01.2015 N 03-04-06/3349).
В то же время в данном случае сотрудники не являются налоговыми резидентами РФ.
Повторим, согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Физические лица, не признанные налоговыми резидентами РФ, в соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ не являются плательщиками НДФЛ по доходам, полученным в данном налоговом периоде от источников за пределами Российской Федерации. Соответственно, обязанностей налогоплательщика по декларированию доходов от источников за пределами РФ, полученных в налоговом периоде, в котором физические лица не являются налоговыми резидентами РФ, такие лица не имеют (письма Минфина России от 05.06.2015 N 03-04-06/32801, от 21.07.2014 N 03-04-06/35558, от 25.10.2013 N 03-04-06/45131, от 17.09.2013 N 03-04-06/38488).

К сведению:
Следует учитывать, что в случае если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (п. 1 ст. 7 НК РФ).
Как отмечается в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11, международные договоры, в частности соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.
При налогообложении доходов от работы по найму необходимо руководствоваться ст. 15 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Киргизской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы (Москва, 13 января 1999 г.) (далее - Соглашение)*(2).
Согласно п. 1 ст. 15 этого документа заработная плата и другие подобные вознаграждения могут облагаться налогом по фактическому месту работы сотрудников по найму.
Исключением из этого правила являются случаи, указанные в п. 2 ст. 15 Соглашения: вознаграждение, получаемое резидентом одного Договаривающегося Государства (РФ - применительно к нашей ситуации) в связи с работой по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве (Киргизия), облагается налогом только в первом упомянутом Государстве (РФ), одним из условий которого является - получатель находится в этом другом Государстве (Киргизия) в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в течение любого 12-месячного периода.
Так как сотрудники будут находиться на территории Киргизии более 183 дней, то заработная плата и другие подобные вознаграждения могут облагаться налогом по фактическому месту работы сотрудников по найму. Таким образом, в отношении вознаграждения сотрудников, находящихся на территории Киргизской Республики более 183 дней, налог в РФ уплате не подлежит.
II. Сотрудники, направляемые в командировку на территорию иностранного государства (срок нахождения которых в командировке превысил 183 дня)*(3).
В период нахождения за пределами РФ организация выплачивает сотруднику сумму среднего заработка, гарантированного ему при направлении в служебную командировку в соответствии со ст. 167 ТК РФ.
Минфин России разъясняет, что выплаты среднего заработка при направлении работника в служебную командировку, не являющиеся вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ, производимые российской организацией, относятся к доходам от источников в РФ.
В случае нахождения сотрудников организации на территории Киргизской Республики более 183 календарных дней в течение 12 месяцев, предшествующих дате получения дохода, такие лица не будут признаваться налоговыми резидентами РФ.
В общем случае если работник направляется в командировки за границу и в итоге находится на территории РФ менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, то он не считается резидентом РФ, и НДФЛ с сумм среднего заработка за время командировки должен быть удержан по ставке 30% (письма Минфина России от 19.03.2013 N 03-04-06/8402, ФНС России от 25.02.2015 N ОА-3-17/702@, от 19.03.2014 N ЕД-4-2/4938, от 16.01.2013 N ЕД-3-3/81).
На сегодняшний день Федеральным законом от 13.07.2015 N 219-ФЗ ратифицирован Договор о присоединении Киргизии к Евразийскому союзу (Договор о присоединении Кыргызской Республики к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (Москва, 23 декабря 2014 г.) (далее - Договор)).
Договор о Евразийском экономическом союзе (Астана, 29 мая 2014 г.) (далее - Евразийский договор) содержит разделы XVII "Налоги и налогообложение" и XXVI "Трудовая миграция". Нормы данных разделов, в том числе, касаются порядка исчисления налога на доходы и социального обеспечения трудящихся граждан Евразийского союза.
Кроме того, в 2015 году продолжает действовать Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Киргизской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы от 13.01.1999. Данный нормативно-правовой акт применяется в части, не противоречащей Евразийскому Договору (п. 1 ст. 99 Евразийского договора).
Согласно ст. 73 раздела XVII Евразийского договора, если одно государство-член в соответствии с его законодательством и положениями международных договоров вправе облагать налогом доход налогового резидента (лица с постоянным местопребыванием) другого государства-члена в связи с работой по найму, осуществляемой в первом упомянутом государстве-члене, такой доход облагается в первом государстве-члене с первого дня работы по найму по налоговым ставкам, предусмотренным для таких доходов физических лиц - налоговых резидентов (лиц с постоянным местопребыванием) этого первого государства-члена (письма Минфина России от 03.06.2015 N 03-04-07/32205, от 05.05.2015 N 03-04-05/25727, от 24.04.2015 N 03-04-05/23651, от 09.04.2015 N 03-04-06/20223, от 10.03.2015 N 03-08-05/12342).
Иными словами, ст. 73 Договора применяется в отношении доходов от работы по найму, которые резиденты одного государства-члена (в частности Киргизской Республики) получают за работу по найму в другом государстве-члене (например в РФ).
В этой связи возникает вопрос о возможности применения ставки НДФЛ 13% к доходам физического лица - гражданина РФ, являющегося налоговым резидентом Киргизской Республики, от работы по найму в соответствии с трудовым договором, заключенным в РФ (может ли быть расценен средний заработок за период нахождения в командировке таким доходом, получаемым в связи с работой по найму, осуществляемой в РФ). Ведь даже при направлении работника в командировку на территорию Киргизии местом его работы согласно трудовому договору является РФ. Если рассуждать "зеркально" позиции, высказанной в письмах в отношении применения ставки 13% к доходам иностранных граждан (нерезидентов РФ) в случае их работы на территории РФ, то налоговый резидент Киргизской Республики (в нашем случае командированный работник), местом работы которого согласно трудовому договору является РФ, имеет право на применение ставки 13% по доходам в виде среднего заработка, поскольку его трудовая деятельность осуществляется в интересах работодателя, расположенного в РФ.
Однако, по мнению представителей налоговых органов, согласно Евразийскому договору доходы, выплачиваемые российскими работодателями гражданам Белоруссии, Казахстана, Армении, Киргизии по трудовым договорам, облагаются НДФЛ по ставке 13%. При этом ставка налога не зависит от налогового статуса получателей доходов, если работа выполняется ими на территории России. Однако, как разъясняет ФНС, положения данного договора (ст. 73) не распространяются на налогообложение доходов российских сотрудников, командируемых в эти страны. Следовательно, работодатель ежемесячно определяет статус налогового резидента командируемого сотрудника. Иными словами, работодатель устанавливает, находился ли сотрудник на территории РФ 183 календарных дня в течение последних 12 месяцев, предшествующих дате получения дохода. Если по итогам налогового периода работник признается налоговым резидентом Российской Федерации, то он имеет право на перерасчет НДФЛ, удержанного по ставке 30% (письмо ФНС России от 25.02.2015 N ОА-3-17/702@).
В этот же день представителями финансового ведомства разъяснено о налогообложении НДФЛ доходов гражданина РФ - налогового резидента Республики Казахстан, полученных за работу в Республике Казахстан и в РФ (обращаем Ваше внимание на то, что в письме не идет речь о командируемых сотрудниках). Согласно разъяснениям, если физическое лицо - гражданин РФ, являющееся налоговым резидентом Республики Казахстан, будет также получать доход от работы по найму в Российской Федерации, налогообложение этого дохода в соответствии с Договором с 1 января 2015 г. будет осуществляться с применением налоговой ставки 13%, но при этом такое физическое лицо не будет признаваться налоговым резидентом РФ (письмо Минфина России от 25.02.2015 N 03-04-05/9207).
С одной стороны, может показаться, что данные разъяснения противоречат друг другу. С другой стороны, возможно, во втором письме речь идет о получении доходов в ситуации, когда гражданин РФ, имеющий статус налогового резидента Республики Казахстан, начинает выполнять свои трудовые обязанности на территории РФ (например возвращается из Республики Киргизии в РФ), в этом случае доходы на территории РФ облагаются по ставке 13%.
Существует также письмо Минфина России от 03.06.2015 N 03-04-07/32205, где сказано следующее: "В письме ФНС России указывается, что статья 73 Договора носит дискриминационный характер по отношению к физическим лицам - гражданам Российской Федерации, работающим по найму в государствах - членах Евразийского экономического союза и возвращающимся в Российскую Федерацию, не имея статуса налогового резидента Российской Федерации. В настоящее время вопрос изменения налоговой ставки, применяемой к доходам от работы по найму в Российской Федерации граждан Российской Федерации, не имеющих статуса налогового резидента Российской Федерации, изучается".
К сожалению, других разъяснений по аналогичной ситуации нами найдено не было. Учитывая сказанное, полагаем, что доход в виде среднего заработка при нахождении сотрудника в длительной командировке на территории Киргизии (более 183 дней) облагается по ставке 30%.
В целях разъяснения ситуации организация может воспользоваться правом, предоставленным налогоплательщикам пп.пп. 1 и 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета или в Минфин России.
Отметим, что в рамках наших консультаций рассматриваются нормы российского законодательства. В связи с этим порядок исчисления и уплаты подоходного налога с физических лиц на территории Киргизской Республики нами не рассматривается.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. НДФЛ при зарубежных командировках.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

3 ноября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Доходом для целей исчисления НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (ст. 41 НК РФ).
*(2) В качестве налогов на доходы в Киргизской Республике в соответствии с Соглашением рассматривается подоходный налог с физических лиц.
*(3) В соответствии с частью 1 ст. 166 ТК РФ служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
В соответствии со ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется, в частности, сохранение среднего заработка.
Важно отметить, что Минфин России разграничивает направление сотрудников в командировку и направление своих сотрудников за пределы РФ на длительный период времени для выполнения своих трудовых обязанностей, предусмотренных трудовым договором (смотрите, например, письма Минфина России от 05.04.2013 N 03-04-05/4-340, от 11.03.2015 N 03-04-05/12589). По мнению Минфина России, если организация направляет своих сотрудников за границу на длительный период для выполнения трудовых обязанностей, такое направление не может рассматриваться в качестве командировки. Поэтому получаемое этими сотрудниками вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, которое относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ, смотрите, например, письма Минфина России от 06.03.2012 N 03-04-06/6-56, от 05.05.2012 N 03-04-05/6-605).
В случае направления работника за границу на длительный период времени, когда работник выполняет трудовые обязанности в иностранном государстве, он не может считаться находящимся в командировке (письма Минфина России от 25.01.2008 N 03-04-06-01/22, УФНС России по г. Москве от 25.08.2008 N 28-11/080648).
В соответствии с письмом Минфина России от 23.01.2014 N 03-08-05/2271 "...при направлении работников в командировку за границу на длительный период времени, когда они выполняют трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, по месту работы в иностранном государстве, получаемое ими вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства и подлежит обложению налогом на территории этого иностранного государства и в соответствии с его законодательством.
Следует отметить, что согласно п. 2 ст. 232 НК РФ для освобождения от уплаты налога налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства".
Необходимо иметь в виду, что на основании ст. 57 ТК РФ одним из обязательных условий, которое включается в трудовой договор, является место работы, а в случае, когда сотрудник принимается для работы в филиале, представительстве или ином обособленном структурном подразделении организации, расположенном в другой местности, - место работы с указанием обособленного структурного подразделения и его местонахождения. Таким образом, место работы является существенным условием трудового договора.
Статьей 72.1 ТК РФ предусматривается возможность перемещения, т.е. перевода работника на работу в другую местность вместе с работодателем.
Значит, порядок налогообложения доходов, получаемых физическими лицами в связи с их деятельностью в иностранном государстве, зависит, в частности, от того, осуществляется ли эта деятельность в рамках выполнения трудовых обязанностей по месту работы в иностранном государстве, или физическое лицо командируется в иностранное государство на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы, как это предусмотрено ст. 167 ТК РФ.
Выплаты среднего заработка при направлении работника в служебную командировку, не являющиеся вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации, производимые российской организацией, относятся к доходам от источников в РФ (смотрите письма Минфина России от 05.05.2012 N 03-04-05/6-605 и от 25.09.2012 N 03-04-06/6-289).